В рамках проведения ремонтных работ производится замена емкостей для хранения одоранта. Рабочие емкости передаются исполнителю работ на нейтрализацию и их подготовку для сдачи на металлолом, с целью дальнейшей реализации заинтересованным лицам. Каковы особенности бухгалтерского учёта по ремонту (ликвидации) основного средства, в результате которого образуется металлолом, подлежащий реализации организацией, осуществлявшей ремонтные (демонтажные) работы?

Списание емкостей для хранения одоранта, числящихся как отдельные основные средства

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете стоимость объекта основных средств (далее - ОС), который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", далее - ПБУ 6/01).

Случаи, при которых имеет место выбытие объекта ОС, перечислены в норме абзаца второго п. 29 ПБУ 6/01, но ею никак не расшифрованы, при этом список случаев не является закрытым, смотрите формулировку "...в иных случаях" (п. 76 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, письмо Минфина России от 25.12.2015 N 07-01-06/76480).

Единицей учета основных средств является существенная часть стоимости основных средств, в отношении которой может быть определен самостоятельный продолжительный период поступления будущих экономических выгод и, соответственно, срок полезного использования (п. 2 решения Рекомендации Р-82/2017 КпР "Единицы учета основных средств в составе комплексных объектов"). Инвентарный объект должен представлять собой технически законченную единицу учета основных средств, которая выделяется благодаря самостоятельным эксплуатационным возможностям. При этом единицей бухгалтерского учета основных средств является именно инвентарный объект.

1. Традиционным является применение порядка, когда материальные ценности отражаются в качестве дохода по дебету счета 10 в корреспонденции со счетом 91, субсчет "Прочие доходы" (пп. 8, 9 ПБУ 9/99 "Доходы организации"; смотрите Энциклопедию решений. Бухгалтерский учет материалов, полученных в результате ликвидации основных средств c 1 января 2021 года в соответствии с ФСБУ 5/2019, Энциклопедию решений. Учет доходов в виде стоимости полученных материалов при списании (ликвидации) или ремонте основных средств). В итоге получится одинаковый результат: списанная стоимость ОС (его части) составит расход в том же размере.

В соответствии с п. 13 ПБУ 10/99 "Расходы организации" остаточная стоимость и иные расходы, связанные со списанием ликвидируемого объекта основных средств (расходы по транспортировке, демонтажу, погрузке, упаковке и т.п.) отражаются в составе прочих расходов организации. А стоимость полученных при демонтаже основного средства деталей, узлов и агрегатов, пригодных для дальнейшего использования, является прочим доходом организации (п. 5 и п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). Остаточная стоимость ликвидируемого основного средства и иные расходы, связанные с его ликвидацией, отражаются по дебету счета 91, субсчет "Прочие расходы". По кредиту счета 91, субсчет "Прочие доходы" показываются доходы от поступления материалов, полученных в результате ликвидации.

Обратившись к п. 3 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99), найдем прямое указание на то, что не признаются доходами организации в том числе суммы НДС и иных аналогичных обязательных платежей. Таким образом, материально-производственные запасы (МПЗ), полученные при выбытии объектов ОС, принимаются к учету по дебету соответствующих субсчетов к счету 10 "Материалы" с одновременным отражением в составе прочих доходов по кредиту счета 91, субсчет "Прочие доходы" по рыночной стоимости, либо по дебету счета 41, если металлолом предназначен исключительно для продажи.

Порядок формирования в бухгалтерском учете информации о запасах организаций устанавливается ФСБУ 5/2019 "Запасы", утвержденным приказом Минфина России от 15.11.2019 N 180н (далее - ФСБУ 5/2019).

Если имущество, полученное в результате ликвидации основных средств, отвечает критериям, перечисленным в п. 3 ФСБУ 5/2019 (как это происходит в рассматриваемом случае), то оно принимается к учету в качестве запасов.

Материалы (в т.ч. узлы, детали и металлолом), как один из видов запасов, принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, если иное не установлено ФСБУ 5/2019 (п. 9 ФСБУ 5/2019). Однако в анализируемой ситуации установлены особенности.

В случае если в качестве запасов признаются материальные ценности, остающиеся от выбытия (в том числе частичного) внеоборотных активов или извлекаемые в процессе текущего содержания, ремонта, модернизации, реконструкции внеоборотных активов, затратами, включаемыми в фактическую себестоимость запасов, считается наименьшая из следующих величин (п. 16 ФСБУ 5/2019):

а) стоимость, по которой учитываются аналогичные запасы, приобретенные (созданные) организацией в рамках обычного операционного цикла;

б) сумма балансовой стоимости списываемых активов и затрат, понесенных в связи с демонтажем и разборкой объектов, извлечением материальных ценностей и приведением их в состояние, необходимое для потребления (продажи, использования) в качестве запасов.

Анализируя нормы ФСБУ 5/2019, можно предположить, что если у организации нет аналогичных запасов, по которым можно было бы оценить полученные в результате демонтажа ОС материальные ценности, то учитывать такие МПЗ следуют исходя из суммы балансовой (остаточной) стоимости списываемых ОС и затрат, понесенных в связи с демонтажем и разборкой объектов ОС.

Если же у организации имеется возможность оценить стоимость полученных в результате демонтажа узлов, деталей и металлолома, то можно предложить следующую последовательность действий:

1) оценить полученные запасы исходя из рыночной стоимости аналогичных МПЗ и уменьшить получившуюся стоимость на величину НДС;

2) определить общую сумму расходов на демонтаж (без НДС), добавить к ней остаточную стоимость списанных объектов ОС;

3) сравнить суммы из пунктов "1" и "2";

4) если рыночная стоимость полученных в результате разборки объекта ОС запасов будет ниже общей величины затрат, то оприходовать узлы, детали и другие МПЗ по рыночной стоимости (без НДС).

5) Если же общая величина затрат, связанных с ликвидацией ОС, окажется ниже суммы рыночных стоимостей полученных МПЗ, то рекомендуем оприходовать запасы по получившейся оценке затрат.

К сожалению, нам не удалось обнаружить официальных разъяснений по аналогичным ситуациям. Поэтому изложенная выше позиция является исключительно нашим экспертным мнением.

По счетам бухгалтерского учета организации могут быть оформлены следующие записи:

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01

- списана первоначальная стоимость демонтированных ОС;

Дебет 02, Кредит 01, субсчет "Выбытие ОС"

- списана начисленная амортизация;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 01, субсчет "Выбытие ОС"

- списана остаточная стоимость ОС;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 23 (60)

- отражены расходы по разборке, демонтажу, нейтрализации ОС;

Дебет 41 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- оприходован металлолом, предназначенный для продажи.

2. Другой подход представлен в п. 3 рекомендации БМЦ Р-63/2015-КпР. Материальные ценности от ликвидации ОС приходуются одновременно со списанием ОС на наиболее позднюю из двух дат - дату принятия решения об изменении модели получения будущих экономических выгод от использования либо дату прекращения эксплуатации. При этом ценности приходуются за счет остаточной стоимости основного средства. Остаток стоимости ОС в случае ликвидации объекта списывается на расходы текущего периода как расход от выбытия ОС. Это означает, что запасы, полученные в результате ликвидации (реконструкции) ОС, не формируют доход организации: "Непосредственно в момент извлечения запасов от ликвидации основных средств поступления новых активов в организацию не происходит, и экономических выгод организация не получает, так как основное средство уже признавалось активом организации, и в прошлом организация несла затраты на его получение и последующую эксплуатацию. Если же рассматривать выгоды от продажи извлеченных ценностей, то такие выгоды могут быть признаны доходом только в момент их продажи при соблюдении условий, установленных п. 12 ПБУ 9/99, но не в момент их извлечения".

При следовании такому подходу в бухгалтерском учете могут быть оформлены следующие записи:

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01

- списана первоначальная стоимость запчасти в установленной пропорции;

Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"

- списана начисленная амортизация по данной запчасти в установленной пропорции;

Дебет 41 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"

- отражена стоимость металлолома по балансовой (остаточной) стоимости;

Дебет 41 Кредит 60

- отражены затраты по демонтажу и нейтрализации емкости подрядной организацией.

Налог на прибыль

В соответствии с подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы, если иное не установлено ст. 267.4 НК РФ, включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией.

Согласно подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления внереализационных расходов при методе начисления признается дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода. Таким образом, затраты на ликвидацию амортизируемого имущества (включая суммы недоначисленной амортизации) признаются единовременно на дату ликвидации, то есть на дату подписания акта о списании (письма Минфина России от 16.11.2010 N 03-03-06/1/726, от 09.07.2009 N 03-03-06/1/454, от 11.09.2009 N 03-05-05-01/55, от 21.10.2008 N 03-03-06/1/592, от 19.09.2007 N 03-03-06/1/675, от 08.12.2009 N 03-03-06/1/793). Аналогичный вывод представлен и в арбитражной практике (постановления Второго ААС от 28.03.2012 N 02АП-7881/11, Седьмого ААС от 05.05.2010 N 07АП-7191/09 и от 12.02.2009 N 07АП-276/09).

В соответствии с п. 13 ст. 250 НК РФ доходы налогоплательщика в виде стоимости материально-производственных запасов, полученных при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, признаются внереализационными доходами независимо от их использования или неиспользования в производстве (реализации или для управления организацией) (письма Минфина России от 14.11.2008 N 03-03-06/1/631, от 19.05.2008 N 03-03-06/2/58, от 15.06.2007 N 03-03-06/1/380).

Из вопроса следует, что объекты ОС непригодны для дальнейшего использования и подлежат после нейтрализации в металлолом. По нашему мнению, в такой ситуации расходы по ликвидации ОС, в том числе и расходы организации-исполнителя по нейтрализации емкостей с целью подготовки их к сдаче в металлолом, а также услуги такой организации по сдаче в металлолом являются экономически обоснованными.

Документальное оформление

Все формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются - лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ). Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных первичных учетных документов организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.

Операция по ликвидации основных средств в бухгалтерском и налоговом учете отражается на основании документов, подтверждающих ликвидацию ОС, а именно:

- приказа (распоряжения) руководителя Организации о списании объекта;

- акта о списании объекта основных средств.

В соответствии с п. 78 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания), принятое комиссией решение о списании объекта основных средств оформляется в акте на списание объекта основных средств с указанием данных, характеризующих объект основных средств (дата принятия объекта к бухгалтерскому учету, год изготовления или постройки, время ввода в эксплуатацию, срок полезного использования, первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации, проведенные переоценки, ремонты, причины выбытия с их обоснованием, состояние основных частей, деталей, узлов, конструктивных элементов). За основу для разработки актов можно принять унифицированные формы актов на списание ОС (N ОС-4, N ОС-4а и N ОС-4б), которые утверждены постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 N 7.

Акт на списание объекта основных средств составляется в двух экземплярах, подписывается членами комиссии, назначенной руководителем организации, утверждается руководителем или уполномоченным им лицом. На основании оформленного акта на списание, переданного бухгалтерской службе организации, в инвентарной карточке (инвентарной книге) (за основу можно принять унифицированные формы N ОС-6, N ОС-6а, N ОС-6б) производится отметка о выбытии объекта основных средств. Соответствующие записи о выбытии объекта основных средств производятся также в документе, открываемом по месту его нахождения (п. 80 Методических указаний).

Для принятия к учету подлежащего к сдаче металлолома (в рассматриваемом случае организация-исполнитель определяет вес металлолома, приходящегося на списываемую емкость) может быть оформлен приходный ордер (за основу для него можно принять ордер по форме N М-4, утвержденной постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а). Металлолом от емкости до получения от его продажи организацией-исполнителем выручки находится в ответхранении указанной организации, однако является собственностью организации-заказчика.

Списание емкостей для хранения одоранта, полученных при ремонте сложного основного средства

Ремонт является одним из способов восстановления имущества (п. 26 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01), п. 66 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания N 91н).

Согласно п. 67 Методических указаний N 91н затраты по ремонту объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат.

В рассматриваемой ситуации целью замены емкостей для одоранта является поддержание сложного объекта основных средств в исправном состоянии. При этом технические характеристики указанных основных средств не изменяются. В такой ситуации, на наш взгляд, замена емкостей квалифицируется в качестве ремонта.

Как отмечается в ПБУ 9/99 "Доходы организации", активы, полученные безвозмездно, равно как и стоимость материальных ценностей, остающихся от ремонта или списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, образуют прочие доходы организации (п. 7, 9).

На основании изложенного выше рекомендуем оприходовать металлолом по цене возможной продажи проводкой

Дебет 41 Кредит 91-1,

Дебет 41 Кредит 60

- отражены затраты по демонтажу и нейтрализации емкости подрядной организацией.

Документальное оформление

В общем случае операции, связанные с ремонтом основных средств, оформляются следующими документами:

- акты о выявленных неисправностях, дефектные ведомости, обосновывающие необходимость проведения ремонтных работ (смотрите подробнее в материале: Вопрос: Организация и ее филиал являются предприятиями электро- или энергосетевого хозяйства. Дефектные ведомости на ремонт объектов основных средств (ОС) формируются филиалом, территориально удаленным от головной организации. Учетной политикой организации определено, что основанием для отражения расходов на ремонт объектов ОС в бухгалтерском и налоговом учете являются акт выполненных работ и форма ОС-3 (ремонт). Дефектные ведомости являются основанием для осуществления ремонтных работ непосредственно техническими службами. Необходимо ли предоставление дефектных ведомостей по ремонту объектов по форме ОС-3 (ремонт) в бухгалтерию? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2018 г.); Дефектная ведомость (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ, октябрь 2019 г.);

- приказ на проведение ремонта (Примерная форма приказа на проведение ремонта собственными силами (хозяйственным способом) (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ); Примерная форма приказа на проведение ремонта с привлечением сторонних сил (подрядным способом) (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ));

- сметы на проведение ремонтов (составляются на основании дефектной ведомости);

- нормативы и данные о сроках ремонтных работ;

- план проведения ремонтных работ;

- акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (может быть разработан на основе акта N ОС-3, утвержденного постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 N 7);

- первичные документы по передаче материалов на ремонт, начислению оплаты труда (при выполнении ремонта собственными силами);

- акт выполненных работ (при выполнении ремонта подрядным способом);

- и др.

Конкретный перечень документов и лиц, ответственных за их оформление, определяется руководителем организации.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ситдиков Ирек

Ответ прошел контроль качества

Российская организация на ОСН (далее - Организация) выполняет экспертизы на основании определений суда. При этом договоры не заключаются (вместо договора определение суда), акты оказания услуг не подписываются. Готовый отчет эксперта сдается в канцелярию суда, которая ставит отметку о приеме документов на копии сопроводительного письма.

Какими документами организация может подтвердить оказание своих услуг в виде выполнения экспертиз для отражения в бухгалтерском и налоговом учете?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В анализируемой ситуации рекомендуем Организации оформить односторонний первичный документ, подтверждающий факт оказания услуг экспертизы, например бухгалтерскую справку. Форму такого документа следует утвердить в приложении к учетной политике или отдельным приказом (распоряжением). На основании такого первичного документа Организация сможет отразить выручку как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Обоснование вывода:

Основные отличия между выполнением работ (подрядом) и оказанием услуг заключаются в следующем:

1) целью выполнения работ по договору подряда является достижения определенного вещественного результата: создание новой вещи или изменение качества вещи (п. 1 ст. 702, п. 1 ст. 703 ГК РФ). В договоре возмездного оказания услуг значение для заказчика имеет сам процесс оказания услуг, деятельность исполнителя (п. 1 ст. 779 ГК РФ), не приводящая к созданию материального результата;

2) условия о начальном и конечном сроках выполнения работы являются существенными для договора подряда (ст. 708 ГК РФ). В договоре оказания услуг начальный и конечный сроки оказания услуги существенными условиями не являются, если иное не предусмотрено самим договором;

3) приемка выполненных по договору подряда работ удостоверяется путем оформления акта либо иного документа (п. 2 ст. 720 ГК РФ). Глава 39 "Возмездное оказание услуг" ГК РФ обязательного документального оформления оказанных услуг не требует, хотя и не исключает такой возможности.

В анализируемой ситуации Организация не занимается созданием вещественного результата, а оказывает суду услугу по проведению экспертизы, результаты которой отражаются в отчете. Как было указано выше, составление акта по итогам оказания услуг с точки зрения гражданского законодательства не является обязательным.

Согласно части 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (вступил в силу с 1 января 2013 года, далее - Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

Факт хозяйственной жизни - сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (п. 8 ст. 3 Закона N 402-ФЗ).

Частью 3 ст. 9 закона N 402-ФЗ установлено, что первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания. В соответствии с частью 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ первичные учетные документы должны составляться по формам, утвержденным руководителем организации, и содержать все обязательные реквизиты, установленные частью 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

Выручка от оказания услуг признается Организацией доходом от обычных видов деятельности в сумме, согласованной сторонами в договоре (п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). Выручка признается в бухгалтерском учете при выполнении условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99, которые в рассматриваемом случае выполняются.

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от оказания услуг отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка" и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (отражается дебиторская задолженность покупателя) на дату оказания услуг (пп. 5, 6.1, 12 ПБУ 9/99).

Полагаем, что датой оказания услуг в рассматриваемом случае является дата сдачи отчета об экспертизе в канцелярию суда. Однако отсутствует подписанный сторонами акт оказания услуг.

В связи с этим рекомендуем Организации оформить односторонний первичный документ, подтверждающий факт оказания услуг экспертизы, например бухгалтерскую справку. Форму такого документа следует утвердить в приложении к учетной политике или отдельным приказом (распоряжением).

Основываясь на положениях ст. 249 НК РФ, мы считаем, что в целях налогообложения прибыли полученное Организацией вознаграждение за услуги судебной экспертизы (в соответствии с п. 22 Положения о возмещении процессуальных издержек, связанных с производством по уголовному делу, издержек в связи с рассмотрением дела арбитражным судом, гражданского дела, административного дела, а также расходов в связи с выполнением требований Конституционного Суда Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства РФ от 01.12.2012 N 1240) учитывается в составе доходов от реализации.

При методе начисления датой получения дохода от реализации признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в оплату, если иное не предусмотрено п. 1.1 ст. 271 НК РФ (п. 3 ст. 271 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализация - это переход права собственности на товары, передача результатов выполненных работ, оказанных услуг.

То есть при применении Организацией метода начисления:

- доходы от реализации работ признаются на дату передачи результатов выполненных работ заказчику и, как правило, подписания акта приема-передачи;

- доход от реализации услуги определяется на дату ее фактического потребления заказчиком (дату фактического оказания услуги) (письма Минфина России от 27.05.2015 N 03-03-06/1/30408, УФНС России по г. Москве от 23.12.2009 N 16-15/136075, от 07.07.2008 N 20-12/064119).

В рассматриваемой ситуации доход признается на дату передачи заказчику результатов произведенной судебной экспертизы. При этом Организация вправе признать расходы, непосредственно связанные с производством экспертизы (заработная плата экспертов, начисленные страховые взносы, стоимость использованных материалов и т.п.) (п. 1 ст. 252 НК РФ).

При этом НК РФ не установлен конкретный перечень документов, которые подтверждают произведенные расходы (постановления Восьмого ААС от 27.08.2012 N 08АП-5947/12, ФАС Центрального округа от 21.03.2011 N Ф10-740/2011 по делу N А23-3022/10А-13-146). Однако в ст. 313 НК РФ указано, что подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы. Порядок оформления первичных учетных документов определен ст. 9 Закона N 402-ФЗ. Смотрите письма Минфина России от 28.03.2016 N 03-03-06/1/17097, от 17.02.2016 N 03-03-06/1/8745, от 16.02.2016 N 03-03-06/1/8312, от 19.01.2015 N 03-03-06/1/879, от 05.12.2014 N 03-03-06/1/62458.

Полагаем, что в анализируемой ситуации первичным документом, подтверждающим доход от реализации услуги экспертизы для целей налогообложения прибыли, может быть бухгалтерская справка, которую мы выше рекомендовали оформлять для целей бухгалтерского учета.

К сведению:

На наш взгляд, указанное оформление выручки от реализации услуг не несет налоговых рисков, поскольку отсутствует несвоевременное отражение выручки в бухгалтерском и налоговом учете.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

Общество заключило соглашение о компенсации за переустройство ЛЭП. Размер компенсации не облагается НДС. Для подтверждения обоснованности затрат общество заказало смету расходов по переносу ЛЭП. Данный расчет подтвердила госэкспертиза. Сумма, указанная в смете, - 9 807 671 руб, в том числе НДС 1 468 028 руб.

Имеет ли право общество предъявить расходы в полном объеме в сумме 9 807 671 руб., или государственное казенное учреждение уменьшит расходы на сумму НДС?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Если Общество использует ЛЭП в приносящей доход деятельности, входной НДС может быть принят к вычету. В этом случае включение суммы НДС в стоимость компенсации на переустройство объекта может стать предметом спора о неосновательном обогащении.

Если же входной НДС Общество к вычету не принимает, то оно вправе предъявить сумму затрат по переносу ЛЭП в полном объеме.

Обоснование позиции:

Рассматривая вопрос налогообложения при переустройстве объекта собственника в зоне строительства, ФНС России выработало позицию, что компенсация убытков и расходов за перенос имущества из зоны строительства не подлежит обложению НДС (письмо ФНС России от 15.04.2021 N СД-4-3/5180@). Эта позиция согласована с Минфином России и доведена до нижестоящих налоговых органов (смотрите ранее разъяснения в письме Минфина России от 26.09.2019 N 03-03-06/1/74014).

В Информации от 19.04.2021 налоговая служба прокомментировала, что на практике возникают ситуации, например, когда строящей автодороги организации требуется убрать из зоны проведения работ имущество другой компании - здания, сооружения, линии электропередач. При этом стороны оформляют компенсацию убытков собственника, связанную с ликвидацией и последующим восстановлением имущества. Собственник самостоятельно или с привлечением третьих лиц проводит необходимые работы, а строительная организация не становится собственником вновь возводимого имущества.

В этом случае получение собственником денежных средств в качестве компенсации не является реализацией в значении, установленном ст. 39 НК РФ. Следовательно, оно не образует объекта налогообложения НДС вне зависимости от того, кем выплачивается компенсация - государственным заказчиком или нет.

При этом собственник вправе принять к вычету суммы НДС, предъявленные поставщиками товаров (исполнителями по выполнению работ, оказанию услуг) и оплаченные за счет средств такой компенсации, при условии, что переустроенные (вынесенные) объекты используются собственником в облагаемой НДС деятельности (письмо ФНС России от 26.03.2021 N СД-4-3/4055@ "О применении НДС и налога на прибыль организаций при получении налогоплательщиком компенсации в отношении расходов, связанных с переносом высоковольтных линий электропередач").

Принимая во внимание позицию ФНС, в том числе по вопросу принятия к вычету входных сумм НДС, мы считаем, что включение суммы НДС в стоимость компенсации на переустройство объекта зависит от дальнейшего использования ЛЭП в деятельности Общества. Если объект используется в деятельности, облагаемой НДС, и предъявленную подрядчиками или начисленную на СМР сумму налога Общество предполагает принять к вычету, то включение НДС в расчетную сумму компенсации может привести к спору о неосновательном обогащении либо в дальнейшем отказу налогового органа в вычете НДС, поскольку сумма налога будет возмещена государственным казенным учреждением за счет бюджетных средств (ст. 6, п. 1 ст. 161, ст. 162 БК РФ).

А вот если Общество использует переустраиваемый объект в не облагаемой НДС деятельности, то включение налога в расчет компенсации является вполне обоснованным. В некоторой степени этот вывод подтверждается решением суда в постановлении Восьмого ААС от 12.11.2020 N 08АП-10703/20 по делу N А70-19498/2019 (постановлением АС Западно-Сибирского округа от 03.03.2021 N Ф04-238/21 постановление оставлено без изменения).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор Монако Ольга

Ответ прошел контроль качества

В ООО с уставным капиталом 10 000 руб. (оплачен полностью) было четыре участника: 64%, 12%, 12%, и 12% соответственно. Один из участников ООО (12%) вышел из него на основании заявления от 10.08.2020. В ЕГРЮЛ внесена запись от 30.08.2020. Действительная стоимость доли не была выплачена, так как размер чистых активов составляет отрицательную величину. Доля вышедшего участника перешла к ООО. В августе 2021 года доля ООО продается одному из учредителей. Он должен заплатить за долю.

Какие бухгалтерские проводки необходимо было оформить в 2020 году и нужно оформить сейчас?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В случае выхода участника из ООО при отрицательной величине чистых активов в бухгалтерском учете ООО отражается доход в виде номинальной стоимости доли этого участника, определяемый на дату истечения срока обращения вышедшего участника о восстановлении в составе участников ООО.

Выход участника из ООО в такой ситуации и дальнейшая реализация доли одному из участников отражаются в порядке, изложенном ниже.

Обоснование вывода:

Выход участника из общества

Исходя из положений подп. 6.1, 8 ст. 23 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ (далее - Закон N 14-ФЗ) выходящему из общества учредителю (участнику) организация выплачивает действительную стоимость его доли. Она выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером его уставного капитала. В случае, если такой разницы недостаточно, общество обязано уменьшить свой уставный капитал на недостающую сумму.

Доля или часть доли вышедшего участника переходит к обществу с даты внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ в связи с выходом участника из общества в случае, если ООО не является кредитной организацией, а если ООО является кредитной организацией - с даты получения ООО заявления участника о выходе из общества (подп. 2 и 2.1 п. 7 ст. 23 Закона N 14-ФЗ (смотрите также п. 2 ст. 94 ГК РФ)).

Согласно п. 2 ст. 14 Закона N 14-ФЗ действительная стоимость доли учредителя (участника) общества соответствует части стоимости чистых активов общества пропорционально размеру его доли. Она определяется на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе из общества.

В силу абзаца четвертого п. 8 ст. 23 Закона об ООО общество не вправе выплачивать действительную стоимость доли или части доли в уставном капитале общества либо выдавать в натуре имущество такой же стоимости, если на момент этих выплаты или выдачи имущества в натуре оно отвечает признакам несостоятельности (банкротства) в соответствии с федеральным законом о несостоятельности (банкротстве) либо в результате этих выплаты или выдачи имущества в натуре указанные признаки появятся у общества. В таких случаях общество на основании заявления в письменной форме, поданного не позднее чем в течение трех месяцев со дня истечения срока выплаты действительной стоимости доли лицом, доля которого перешла к обществу, обязано восстановить его как участника общества и передать ему соответствующую долю в уставном капитале общества (абзац пятый п. 8 ст. 23 Закона об ООО).

В случае отрицательной суммы стоимости чистых активов общества, как правило, не возникает оснований для выплаты действительной стоимости доли бывшему участнику (определение ВАС РФ от 18.12.2012 N ВАС-16959/12, постановления Президиума ВАС РФ от 14.11.2006 N 10022/06, ФАС Уральского округа от 24.01.2013 N Ф09-13828/12, Московского округа от 29.10.2012 N А41-30190/10, Центрального округа от 09.02.2012 N А14-3376/2011).

В рассматриваемой ситуации участниками ООО являются физические лица. При выходе одного из них из состава участников ООО выплата действительной стоимости доли не производилась, так как на тот момент стоимость чистых активов ООО составляла отрицательную величину. В установленный законом срок выходящий участник не заявил о своем восстановлении в составе участников ООО. На этом основании кредиторская задолженность перед ним может быть списана по прошествии трех месяцев со дня истечения срока выплаты действительной стоимости доли лицом, доля которого перешла к обществу.

При выкупе ООО у участника принадлежащей ему доли согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению (утверждены приказом Минфина России от 31.10.2 000 N 94н) в бухгалтерском учете на сумму фактических затрат делается запись по дебету счета 81 "Собственные акции (доли)" и кредиту счетов учета денежных средств.

Доля выходящего участника переходит к ООО с даты внесения записи в ЕГРЮЛ, а расчеты с ним могут происходить значительно позже. На этом основании используют счета учета расчетов с учредителями.

Для обобщения информации обо всех видах расчетов с учредителями (участниками) организации предназначен счет 75 "Расчеты с учредителями". В связи с этим ряд экспертов придерживаются позиции, что расчеты, связанные с выплатой действительной стоимости доли, следует учитывать с применением счета 75.

То есть на дату внесения записи в ЕГРЮЛ в связи с выходом участника в учете ООО отражается кредиторская задолженность.

Однако с даты внесения записи в ЕГРЮЛ в связи с выходом участника участник выбывает из состава учредителей. В связи с этим возможно отражение кредиторской задолженности в связи с выходом бывшего участника с использованием счета 76, субсчет "Расчеты с прежними участниками общества".

Учитывая изложенное, в рассматриваемом случае в бухгалтерском учете организации могут быть сделаны следующие записи по счетам:

На дату внесения записи в ЕГРЮЛ (30.08.2020) в связи с выходом одного из участников из ООО:

Дебет 81 Кредит 75 (76), субсчет "Расчеты с прежними участниками общества"

- 1200 руб. - отражена задолженность ООО перед участником в сумме перешедшей к ООО номинальной стоимости доли.

Переход доли участника к ООО в аналитическом учете также отражается по счету 80 "Уставный капитал", который должен обеспечивать формирование информации по участникам организации.

Дебет 80, субсчет "Вышедший участник" Кредит 80, субсчет "ООО"

- 1200 руб. - отражена номинальная стоимость доли, перешедшая к обществу.

Как уже было отмечено, выплата действительной стоимости доли не производилась, следовательно, в данном случае отражается только задолженность общества по выплате номинальной стоимости доли (задолженность общества перед участником в сумме превышения действительной стоимости доли участника над номинальной стоимостью в данной ситуации не возникает).

Кредиторская задолженность по выплате участнику действительной стоимости доли погашается на дату оплаты действительной стоимости доли (или списания кредиторской задолженности). Порядок учета таких операций закрепляют в учетной политике (п. 4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

Кредиторская задолженность в бухгалтерском учете списывается в том отчетном периоде, в котором наступили основания для списания. В письме Минфина России от 19.12.2006 N 07-05-06/302 говорится, что при списании соответствующих сумм задолженности следует руководствоваться положениями ГК РФ. Согласно п. 78 приказа Минфина России от 29.07.1998 N 34н суммы кредиторской задолженности списываются на основании инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты.

На дату истечения срока обращения вышедшего участника о восстановлении в составе участников ООО отражается следующая запись:

Дебет 75 (76), субсчет "Расчеты с прежними участниками общества" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- номинальная стоимость доли вышедшего участника отнесена на прочие доходы.

Распределение и продажа доли, перешедшей к обществу

Согласно п. 2 ст. 24 Закона N 14-ФЗ в течение одного года со дня перехода доли или части доли в уставном капитале ООО к этому обществу они должны быть по решению общего собрания участников общества распределены между всеми участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале или предложены для приобретения всем либо некоторым участникам общества и (или), если это не запрещено уставом ООО, - третьим лицам. Не распределенные или не проданные в установленный настоящей статьей срок доля или часть доли в уставном капитале общества должны быть погашены, и размер уставного капитала общества должен быть уменьшен на величину номинальной стоимости этой доли или этой части доли (п. 5 ст. 24 Закона N 14-ФЗ).

Из приведенных норм следует, что они различают распределение доли между оставшимися участниками общества и ее продажу одному или нескольким из участников либо третьему лицу.

По общему правилу, установленному п. 4 ст. 24 Закона N 14-ФЗ, доля, перешедшая к обществу в результате выхода участника, продается по цене, которая не ниже действительной стоимости доли, выплаченной обществом участнику при его выходе.

Продажа доли или части доли участникам общества, в результате которой изменяются размеры долей его участников, а также продажа доли или части доли третьим лицам и определение иной цены на продаваемую долю осуществляются по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно (п. 4 ст. 24 Закона N 14-ФЗ). Таким образом, на общем собрании участников общества устанавливается цена продажи доли одному из участников.

Как уже было отмечено, для учета доли участника, переходящей к ООО, при его выходе из общества используется счет 81.

В связи с этим одним из вариантов оформления в бухгалтерском учете ООО продажи собственных долей ООО является отражение операции по дебету счета 75 и кредиту счета 81.

То есть при продаже доли в уставном капитале третьему лицу в бухгалтерском учете общества производятся следующие записи:

На дату государственной регистрации внесения изменения в устав общества:

Дебет 80, субсчет "ООО" Кредит 80, субсчет "Участник, увеличивший долю в ООО"

- 1200 руб. - отражен переход доли от общества к одному из участников по номинальной стоимости;

Дебет 75 Кредит 81

- отражена стоимость продажи доли, принадлежащей обществу, и задолженность участника, приобретающего долю.

При этом разница между фактической стоимостью приобретения доли обществом (величиной затрат на выкуп собственных долей) и ценой их продажи включается в состав прочих доходов или расходов в корреспонденции со счетом 81:

Дебет 81 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- отражена разница между фактической стоимостью собственной доли и ценой ее продажи.

На дату оплаты участником стоимости доли производится запись:

Дебет 50 (51) Кредит 75

- получены денежные средства в оплату доли.

Заметим, что встречаются рекомендации учитывать реализацию собственных долей в порядке, аналогичном применяемому при продаже активов организации. В таком случае задолженность покупателя долей включается в прочие доходы записью по кредиту счета 91, субсчет "Прочие доходы", в корреспонденции со счетом 75. При этом стоимость доли, отраженная на счете 81, списывается в дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" (п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99):

Дебет 75 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- отражена стоимость реализации доли одному из участников и расчеты с ним;

Дебет 91 Кредит 81

- 1200 руб. - списана фактическая стоимость доли, реализованная одному из участников;

Дебет 50 (51) Кредит 75

- получены денежные средства в оплату доли.

К сведению:

По закону ООО, у которого величина чистых активов меньше уставного капитала по окончании двух финансовых лет подряд (начиная со второго финансового года), обязано принять решение об уменьшении уставного капитала до размера, не превышающего стоимость чистых активов организации. Уставный капитал в этом случае сокращается путем уменьшения номинальной стоимости долей всех участников или погашением принадлежащих обществу долей (п. 4 ст. 90 ГК РФ, п. 1 ст. 20, п. 4 ст. 30 Закона N 14-ФЗ).

Вместе с тем при снижении суммы чистых активов общества с ограниченной ответственностью ниже размера его уставного капитала по окончании 2020 года указанные последствия не применялись (ч. 3 ст. 12 Федерального закона от 07.04.2020 N 115-ФЗ).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

Организация силами подрядчика заасфальтировала земельный участок около нежилого помещения, чтобы не стекала вода в подвал. Земельный участок находится в собственности организации.

Вправе ли организация учесть заасфальтированную площадку в качестве объекта основных средств? Нужно ли уплатить налог на имущество?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете заасфальтированную площадку организация может учесть в качестве объекта основных средств.

Вопрос об отнесении рассматриваемого объекта к движимому или недвижимому имуществу относится к категории неоднозначных. В арбитражной практике есть много примеров, когда аналогичные объекты рассматривались как не относящиеся к недвижимости и не подлежащие регистрации в ЕГРН.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

В настоящее время порядок ведения бухгалтерского учета объектов основных средств и формирование их первоначальной и остаточной стоимости регулируются ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания N 91н), а также Планом счетов бухгалтерского учета.

Для принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве основного средства требуется одновременное выполнение условий, установленных п. 4 ПБУ 6/01:

- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев;

- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В рассматриваемой ситуации заасфальтированный участок будет использоваться в хозяйственной деятельности организации. Считаем, что в данном случае все требования п. 4 ПБУ 6/01 выполняются.

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект (п. 6 ПБУ). Под инвентарным объектом основных средств понимается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный объект, выполняющий самостоятельные функции, или обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих единое целое и предназначенных для определенной работы.

В целях определения состава единого инвентарного объекта в отношении зданий и сооружений возможно руководствоваться ОК 013-2014 (СНС 2008) "Общероссийский классификатор основных фондов".

Согласно ОК 013-2014 (СНС 2008) основные фонды - произведенные активы, используемые неоднократно или постоянно в течение длительного периода времени, но не менее одного года, для производства товаров и оказания услуг.

Одна из группировок основных фондов, представленных в ОК 013-2014 (СНС 2008), - группировка "Сооружения" (код вида основных фондов 220), к которой относятся инженерно-строительные объекты, возведенные с помощью строительно-монтажных работ.

Непосредственно в группировку "Сооружения" среди прочего включены такие объекты классификации, как "площадки производственные без покрытия" (220.42.99.19.111), "площадки производственные с покрытием" (220.42.99.19.112).

Учитывая вышеизложенное, с учетом того, что все требования п. 4 ПБУ 6/01 в данном случае выполняются, организация, по нашему мнению, может учесть заасфальтированную площадку в качестве объекта основных средств. Данная точка зрения подтверждается и материалами арбитражной практики, смотрите решение АС Омской области от 03.12.2019 по делу N А46-10453/2019 (постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 14.02.2020 N 08АП-18259/19 оставлено без изменения), постановление АС Восточно-Сибирского округа от 21.10.2015 N Ф02-5804/2015 по делу N А74-3646/2014 (определением ВС РФ от 25.01.2016 N 302-КГ15-18051 отказано в передаче данного дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ).

Соответственно, стоимость этой площадки будет погашаться через амортизационные начисления согласно сроку ее полезного использования, установленному организацией при принятии этого объекта к учету (пп. 17, 20 ПБУ 6/01).

Между тем по данному вопросу существует и альтернативная позиция: укладка на части земельного участка определенного покрытия (из бетона, асфальта, щебня) для проезда и стоянки автомобилей или его благоустройство не создает нового объекта недвижимости, а представляет собой улучшение полезных свойств земельного участка, на котором данные работы выполнены.

Эта точка зрения базируется на п. 10 Методических рекомендаций N 91н, в соответствии с которыми капитальные вложения в земельные участки, на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы), в объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) учитываются как отдельные инвентарные объекты (по видам объектов капитальных вложений). Капитальные вложения на коренное улучшение земель по участку, находящемуся в собственности организации, учитываются в составе инвентарного объекта, в который осуществлены капитальные вложения.

Если рассматривать проведение работ по асфальтированию участка в качестве капитальных вложений на коренное улучшение земель, то с учетом п. 14 ПБУ 6/01 расходы на коренное улучшение земель участка, принадлежащего организации, могут увеличивать его стоимость. Однако при применении такого подхода следует учитывать, что на основании п. 17 ПБУ 6/01 земельные участки не подлежат амортизации.

Налоговый учет

Амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой) и используются им для извлечения дохода. Амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Согласно п. 5 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы по созданию амортизируемого имущества. Стоимость амортизируемого имущества переносится на расходы, связанные с производством и реализацией, путем начисления амортизации, за исключением ситуации, когда имущество не подлежит амортизации согласно п. 2 ст. 256 НК РФ. Начисленная амортизация признается в расходах ежемесячно согласно п. 3 ст. 272 НК РФ.

На наш взгляд, заасфальтированная площадка соответствует вышеуказанным критериям и с учетом п. 1 ст. 252 НК РФ должна учитываться в составе амортизируемого имущества. Смотрите также письмо Минфина России от 03.08.2012 N 03-03-06/1/386.

Если будет принято решение учесть стоимость асфальтного покрытия в стоимости земельного участка, то необходимо иметь в виду, что в налоговом учете, так же как и в бухгалтерском, земельные участки не подлежат амортизации (п. 2 ст. 256 НК РФ). Следовательно, при таком подходе учесть расходы на проведение работ по асфальтированию организация в целях налогообложения прибыли не сможет.

Налог на имущество организаций

В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, если одновременно выполняются условия, приведенные в п. 4 ПБУ 6/01. Следовательно, для того чтобы определить, является ли объектом налогообложения налогом на имущество основное средство, необходимо прежде всего установить, какое это имущество: движимое или недвижимое.

В п. 1 ст. 130 ГК РФ установлено, что к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. Право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней (п. 1 ст. 131 ГК РФ).

Специалисты ФНС России в письме от 01.03.2021 N БС-4-21/2512 рассмотрели обращение по вопросу налогообложения налогом на имущество организаций асфальтного покрытия и разъяснила, в частности, что при решении данного вопроса целесообразно учитывать выводы, содержащиеся в определении Верховного Суда Российской Федерации от 07.04.2016 по делу N 310-ЭС15-16638. Суд отметил, что вещь является недвижимой либо в силу своих природных свойств (абзац первый пункта 1 статьи 130 Гражданского кодекса), либо в силу прямого указания федерального закона, что такой объект подчинен режиму недвижимых вещей (абзац второй пункта 1 статьи 130 Гражданского кодекса). По смыслу статьи 131 Гражданского кодекса закон в целях обеспечения стабильности гражданского оборота устанавливает необходимость государственной регистрации вещных прав на недвижимость. При этом по общему правилу государственная регистрация права на вещь не является обязательным условием для признания ее объектом недвижимости. Данный вывод содержится также в определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 30.09.2015 N 303-ЭС15-5520.

Специалисты ФНС России указывают также, что для выявления оснований отнесения объекта имущества к недвижимости или движимому имуществу налоговыми органами исследуются сведения ЕГРН, а при отсутствии этих сведений - документированные основания, подтверждающие:

- наличие прочной связи объекта с землей (например, сооружение объекта на капитальном фундаменте, функциональное или технологическое соединение этого объекта с другими объектами подземными коммуникациями (кабельными электролиниями, проложенными в подземных траншеях и т.п.));

- невозможность перемещения объекта без несоразмерного ущерба его назначению (в т.ч. способность объекта выступать в гражданском обороте в качестве отдельного объекта гражданских прав (в отличие от объектов, выполняющих исключительно обслуживающую (вспомогательную) функцию по отношению к объектам недвижимости), наличие у объекта самостоятельных полезных свойств, которые могут быть использованы в экономической деятельности независимо от земельного участка, на котором он находится, и других находящихся на общем земельном участке объектов недвижимости).

Кроме того, ФНС России обращает внимание на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.09.2013 N 1160/13 по делу N А76-1598/2012, в котором указано, что по смыслу гражданского законодательства право собственности (право хозяйственного ведения и оперативного управления) может быть зарегистрировано лишь в отношении тех вещей, которые, обладая признаками недвижимости, способны выступать в гражданском обороте в качестве отдельных объектов гражданских прав.

Порядку квалификации находящихся на балансе организации объектов основных средств в качестве движимого/недвижимого имущества посвящены также письма ФНС России от 08.02.2019 N БС-4-21/2179, N БС-4-21/2181, от 02.08.2018 N БС-4-21/14968@, от 01.10.2018 N БС-4-21/19038@.

В письме от 28.08.2019 N БС-4-21/17216@ ФНС России рекомендовано учитывать выводы, сделанные в постановлении ФАС Поволжского округа от 16.12.2008 по делу N А12-7360/08, в котором суд указал, что спорный объект не обладает предусмотренными законом (ст. 130 ГК РФ) критериями, присущими недвижимому имуществу. Покрытие (замощение) из бетона, асфальта, щебня и других твердых материалов, используемое для стоянки автомобилей, обеспечивает чистую, ровную и твердую поверхность, но не обладает самостоятельными полезными свойствами, а лишь улучшает полезные свойства земельного участка, на котором оно находится. Аналогичная позиция изложена во многих судебных актах (п. 38 постановления Пленума ВС РФ от 23.06.2015 N 25, определения ВС РФ от 30.12.2015 N 304-КГ15-8395 и от 30.09.2015 N 303-ЭС15-5520).

По мнению Минфина России (письмо от 13.11.2019 N 03-05-05-01/8741), при решении вопроса признания асфальтированной площадки для целей налогообложения объектом недвижимого имущества также необходимо учитывать правоприменительную практику по данному вопросу. Специалисты финансового ведомства приходят к выводу, что если асфальтированная площадка не является самостоятельной недвижимой вещью (сооружением - объектом капитального строительства), а является только замощением земельного участка (улучшениями земельного участка), покрытый асфальтом земельный участок (асфальтированная площадка), то она не признается объектом обложения налогом на имущество организаций.

Из разъяснений, приведенных в п. 38 постановления Пленума ВС РФ от 23.06.2015 N 25, следует, что замощение земельного участка, не отвечающее признакам сооружения, является его частью и не может быть признано самостоятельной недвижимой вещью (п. 1 ст. 133 ГК РФ). Объекты, которые прочно связаны с землей, но не имеют самостоятельного функционального назначения, не являются недвижимостью (смотрите постановление АС Поволжского округа от 06.10.2015 6-531/2015 по делу N А55-24317/2014 (определением ВС РФ от 19.12.2016 N 306-ЭС15-16793 отказано в передаче обозначенного дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ), постановление АС Уральского округа от 19.05.2015 N Ф09-2981/15 по делу N А07-16729/2014 (определением ВС РФ от 28.09.2015 N 309-ЭС15-11370 отказано в передаче в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ), постановление ФАС Поволжского округа от 10.07.2012 N Ф06-5372/2012 по делу N А65-5399/2011 (определением ВАС РФ от 21.11.2012 N ВАС-11337/12 отказано в передаче указанного дела в Президиум ВАС)). По сути, покрытие (замощение) какой-либо площади земельного участка несет вспомогательную функцию по отношению к назначению земельного участка.

При этом рассматривая вопрос о включении в налоговую базу по налогу на имущество, суд пришел к выводу, что придорожное покрытие является улучшением земельного участка и не может быть квалифицировано как недвижимое имущество (смотрите постановление Девятого ААС от 30.10.2017 N 09АП-47635/17).

В то же время существуют судебные решения, в которых судьи признавали подобные объекты недвижимым имуществом, основываясь, в частности, на наличии их тесной связи с землей и на признании их объектом капитального строительства (смотрите, например, постановление Второго ААС от 14.05.2009 N 02АП-1537/2009).

Таким образом, вопрос о признании асфальтированной площадки объектом движимого или недвижимого имущества относится к категории неоднозначных, поэтому окончательное решение по нему организации необходимо принять самостоятельно.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

Автономная некоммерческая организация на УСН (доходы, 6%) получила спонсорскую помощь. За счет части этих денег планируется приобрести квартиру и передать ее в собственность сотруднику.

Облагается ли стоимость квартиры страховыми взносами? Облагается ли стоимость квартиры НДФЛ? По какой ставке исчислить НДФЛ?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

При передаче работнику квартиры по договору дарения организация не должна начислять взносы на обязательное пенсионное, социальное, медицинское страхование и страхование от несчастных случаев и профзаболеваний.

При этом НДФЛ она должна исчислить по ставке 13%.

Обоснование позиции:

Полагаем, что передача квартиры в данном случае в большей степени соответствует операции дарения.

Согласно п. 1 ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. Договор дарения является гражданско-правовым договором, по которому переходит право собственности на имущество.

Страховые взносы при передаче квартиры работнику в дар

Пунктом 4 ст. 420 НК РФ определено, что выплаты и иные вознаграждения в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), не признаются объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное, социальное, медицинское страхование.

Согласно ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ объектом обложения страховыми взносами на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний (далее - страхование от НС и ПЗ) признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые страхователями в пользу застрахованных в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых являются выполнение работ и (или) оказание услуг, договора авторского заказа, если в соответствии с указанными договорами заказчик обязан уплачивать страховщику страховые взносы. То есть взносы на страхование от НС и ПЗ уплачиваются только в том случае, если это прямо установлено в договоре о выполнении работ, оказании услуг.

Поэтому в рассматриваемой ситуации при передаче работнику квартиры по договору дарения организация не должна начислять взносы на обязательное пенсионное, социальное, медицинское страхование и страхование от НС и ПЗ (письма Минфина России от 15.02.2021 N 03-15-06/10032, от 28.02.2020 N 03-04-06/14371, от 04.12.2017 N 03-15-06/80448, от 21.03.2017 N 03-15-06/16239, от 20.01.2017 N 03-15-06/2437).

Вместе с тем есть примеры судебных решений по вопросу включения подарков, в том числе денежных средств, выплаченных работникам по разовым договорам дарения, в базу для начисления страховых взносов. Судьи указывают, что, поскольку доказательств того, что вручение работникам подарков в денежном эквиваленте производилось в соответствии с трудовым договором и расценивалось как вознаграждение за труд либо как выплаты компенсационного или стимулирующего характера, пенсионным фондом в материалы дела не представлено, данные выплаты не являются разновидностью оплаты труда, соответственно, страховые взносы не начисляются (определение Верховного Суда РФ от 19.04.2018 N 307-КГ17-23083 по делу N А44-477/2017). Смотрите также постановления АС Северо-Западного округа от 07.10.2019 N Ф07-11963/19 по делу N А56-146838/2018, Девятого ААС от 08.12.2020 N 09АП-56631/20 по делу N А40-28982/2020.

Ставка НДФЛ при передаче квартиры работнику в дар

Согласно п. 1 ст. 214.10 НК РФ налоговая база по НДФЛ по доходам, полученным от продажи недвижимого имущества, а также по доходам в виде объекта недвижимого имущества, полученного в порядке дарения, определяется в соответствии с НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных указанной статьей.

В соответствии с п. 1 ст. 211 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода от организаций и ИП в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база по НДФЛ определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ.

Таким образом, при получении физическим лицом в порядке дарения от организации дохода в натуральной форме в виде объекта недвижимого имущества налоговая база по НДФЛ определяется в порядке, установленном ст. 211 НК РФ.

Организация, от которой налогоплательщик получил указанный доход, признается в отношении такого дохода налоговым агентом и обязана исполнять обязанности, предусмотренные для налоговых агентов ст. 226, 230 НК РФ (письма Минфина России от 29.03.2021 N 03-04-07/22399, ФНС России от 15.04.2021 N БС-4-11/5153@).

Доходы физических лиц (налоговых резидентов РФ) в виде стоимости имущества (за исключением ценных бумаг), полученного в порядке дарения, облагаются НДФЛ по ставке 13% на основании п. 1.1 ст. 224 НК РФ. При этом повышенная ставка в размере 15%, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, к таким доходам не применяется. Смотрите также письмо Минфина России от 22.04.2021 N 03-04-05/30591.

Поэтому в рассматриваемой ситуации автономная некоммерческая организация должна исчислить НДФЛ по ставке 13%, без применения 15% ставки с дохода свыше 5 млн. руб.

С 1 января 2020 года согласно п. 6 ст. 214.10 НК РФ сумма налога по доходам в виде объекта недвижимого имущества, полученного в порядке дарения, исчисляется налоговым органом как соответствующая налоговым ставкам, установленным ст. 224 НК РФ, процентная доля налоговой базы (п. 12. ст. 2, ч. 3 ст. 3 Федерального закона от 29.09.2019 N 325-ФЗ).

На основании абзаца второго п. 6 ст. 214.10 НК РФ при определении налоговой базы доходы налогоплательщика при получении в порядке дарения объекта недвижимого имущества принимаются равными кадастровой стоимости этого объекта, внесенной в Единый государственный реестр недвижимости и подлежащей применению с 1 января года, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на соответствующий объект недвижимого имущества (в случае образования этого объекта недвижимого имущества в течение налогового периода - кадастровой стоимости этого объекта, определенной на дату его постановки на государственный кадастровый учет).

При этом Минфин России в письме от 29.03.2021 N 03-04-07/22399 разъяснил, что особенности определения налоговой базы по НДФЛ, предусмотренные п. 6 ст. 214.10 НК РФ, применяются в тех случаях, когда налоговая база определяется налоговым органом (смотрите также письма ФНС России от 03.08.2021 N СД-4-11/10963@, Минфина России от 11.06.2021 N 03-04-05/46440).

Если же такой доход получен от организации, то именно организация, от которой налогоплательщик получил указанный доход, признается в отношении такого дохода налоговым агентом и обязана исполнять обязанности, предусмотренные для налоговых агентов, в частности, ст. 226 и 230 НК РФ. При получении налогоплательщиком дохода от организаций в натуральной форме в виде безвозмездно полученного имущества налоговая база по НДФЛ определяется как стоимость такого имущества, исчисленная исходя из его цены, определяемой в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ, то есть исходя из рыночной цены. При этом в нее включается соответствующая сумма НДС, акцизов (п. 1 ст. 211 НК РФ).

В соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ при невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога.

Налогоплательщики, получившие доходы, сведения о которых представлены налоговыми агентами в налоговые органы в порядке, установленном п. 5 ст. 226 НК РФ, уплачивают налог на основании направленного налоговым органом налогового уведомления об уплате налога (п. 6 ст. 228 НК РФ).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Савина Елена

Ответ прошел контроль качества

Через торги единым лотом реализуется имущество банкрота: нежилые помещения, доли в праве собственности на сооружения (внешние коммуникации), право аренды земельного участка. Физическое лицо приобретает данный лот с торгов самостоятельно и регистрирует право собственности на себя. Предполагается, что объект будет продан организации по цене приобретения, оплата физическому лицу по договору будет осуществляться после перехода права собственности на организацию.

Какие налоги должно будет уплатить физическое лицо? Требуется ли физическому лицу представить подтверждающие документы? Является ли организация налоговым агентом?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В ответе мы исходим из того, что физическое лицо не использует имущество, приобретенное с торгов, для предпринимательской деятельности.

Физическое лицо при продаже такого имущества, долей в имуществе и имущественного права обязано самостоятельно уплатить НДФЛ и представить налоговую декларацию. Обязанностей налогового агента у организации не возникает.

Налогооблагаемая база от продажи может быть уменьшена на стоимость документально подтвержденных расходов по приобретению имущества. При этом даже в случае нулевой налогооблагаемой базы физическим лицом составляется и представляется в налоговый орган налоговая декларация по форме 3-НДФЛ.

Обоснование вывода:

Ответственность по уплате и декларированию НДФЛ

Доходы, полученные физическими лицами от реализации принадлежащего им имущества, находящегося в РФ, являются объектом обложения НДФЛ независимо от налогового статуса продавцов (ст. 209, подп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ).

В общем случае в соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации (налоговые агенты), от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц. Исключение составляют доходы, в отношении которых исчисление сумм и уплата налога производятся в соответствии со ст. 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 214.7, 226.1, 227 и 228 НК РФ.

Подпунктом 2 п. 1 ст. 228 НК РФ, п. 2 ст. 228 НК РФ прямо установлено, что физические лица, получающие доход от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности, и имущественных прав, за исключением случаев, предусмотренных п. 17.1 ст. 217 НК РФ, когда такие доходы не подлежат налогообложению, обязаны самостоятельно исчислить НДФЛ с таких доходов (смотрите также письма Минфина России от 26.07.2013 N 03-04-05/29805, от 27.06.2013 N 03-04-05/24432, от 29.06.2021 N 03-04-05/51304, Энциклопедию решений. Самостоятельное исчисление и уплата НДФЛ физическими лицами, не являющимися ИП). В соответствии с п. 1 ст. 229 НК РФ налоговая декларация представляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Отметим, что в подп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ под имуществом подразумевается любое имущество физических лиц, которое принадлежит им на праве собственности, независимо от вида имущества (движимое или недвижимое) (письмо Минфина России от 16.04.2012 N 03-04-05/8-511).

На основании п. 17.1 ст. 217 и п. 2 ст. 217.1 НК РФ освобождаются от налогообложения доходы, получаемые физическими лицами за соответствующий налоговый период от продажи объектов недвижимого имущества, а также долей в указанном имуществе при условии, что такой объект находился в собственности налогоплательщика в течение минимального предельного срока владения объектом недвижимого имущества и более. В соответствии с п. 4 ст. 217.1 НК РФ минимальный предельный срок владения объектом недвижимого имущества составляет пять лет, за исключением случаев, указанных в п. 3 ст.217.1 НК РФ (письмо ФНС России от 17.06.2021 N БС-19-11/237@).

Поэтому, если имущество (нежилое помещение или доли в имуществе) будет находиться в собственности налогоплательщика в течение установленного срока владения и более, а также в течение вышеуказанного срока не будет использоваться в предпринимательской деятельности, доход, полученный от продажи такого имущества (долей в имуществе), освобождается от налогообложения НДФЛ (письмо Минфина России от 28.06.2019 N 03-04-05/47623, Энциклопедия решений. Доходы от реализации имущества, находившегося в собственности более трех (пяти) лет, не облагаемые НДФЛ, письмо Минфина России от 03.12.2020 N 03-04-07/105912).

НК РФ не устанавливает обязанности лиц, не являющихся налоговыми агентами, представлять в налоговый орган сведения о полученных от них доходах физическими лицами. Данная обязанность установлена ст. 230 НК РФ только для налоговых агентов (письма Минфина России от 24.05.2013 N 03-04-06/18646, от 27.02.2013 N 03-04-06/5607, от 11.04.2012 N 03-04-05/3-484).

Учитывая изложенное, российская организация, от которой физические лица получили доход от продажи имущества, принадлежавшего этим лицам на праве собственности, не является налоговым агентом в отношении таких доходов физических лиц и, соответственно, обязанностей по исчислению, удержанию и уплате НДФЛ не имеет (смотрите также письма Минфина России от 08.05.2019 N 03-04-06/33776, от 30.04.2019 N 03-04-05/32124, ФНС России от 15.10.2015 N БС-4-11/17982). Физлицо декларирует доход от продажи объектов самостоятельно, посредством подачи декларации по форме 3-НДФЛ (смотрите Энциклопедию решений. Декларация по НДФЛ (форма 3-НДФЛ)).

Согласно п. 3 ст. 214.10 НК РФ в случае неисполнения налогоплательщиком обязанности по представлению в налоговый орган в установленный срок налоговой декларации в отношении доходов, полученных от продажи недвижимого имущества, и проведения в соответствии с абзацем первым п. 1.2 ст. 88 НК РФ камеральной налоговой проверки налоговый орган на основе имеющихся у него документов (сведений) исчисляет сумму налога, подлежащую уплате налогоплательщиком, с учетом особенностей, предусмотренных п. 3 ст. 214.10 НК РФ и пп. 4 и 5 ст. 214.10 НК РФ (информационное сообщение УФНС России по Иркутской области от 08.04.2021 "Инспекция проведет камеральную налоговую проверку и исчислит налог, даже если гражданин не представит декларацию").

Уменьшение налогооблагаемой базы по НДФЛ

Полученный физлицом доход от продажи имущества, а также долей в нем, подлежащий налогообложению, может быть уменьшен на размер имущественного налогового вычета в соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ, или на сумму фактически произведенных налогоплательщиком и документально подтвержденных расходов на приобретение этого имущества (долей в нем) (подп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ).

В силу подп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ налогоплательщик может претендовать на уменьшение своих облагаемых налогом доходов от продажи имущества (долей в нем) на сумму расходов, связанных с приобретением этого имущества (долей в нем). В случае продажи доли (ее части) в уставном капитале общества, при выходе из состава участников, при получении средств (имущества) участником в случае ликвидации общества, при уменьшении номинальной стоимости доли в уставном капитале, при уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве (по договору инвестирования долевого строительства или по другому договору, связанному с долевым строительством) налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых НДФЛ доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества (имущественных прав).

Если налогоплательщик заявляет уменьшение доходов на сумму расходов, то, помимо декларации, необходимо представить документы, подтверждающие такие расходы. НК РФ не определен их конкретный перечень. В связи с этим можно представлять (письма УФНС России по г. Москве от 16.03.2011 N 20-14/4/024468@, от 25.02.2011 N 20-14/4/17410, от 19.08.2010 N 20-14/4/087707):

- гражданско-правовые договоры (купли-продажи и иные). Договор купли-продажи должен присутствовать обязательно, поскольку он позволяет установить наличие прав и обязанностей сторон, принадлежность платежных документов к сделке, ее сумму и т.п. (письмо УФНС России по г. Москве от 06.07.2010 N 20-14/4/070889);

- платежные документы (приходные кассовые ордера, товарные и кассовые чеки, банковские выписки, платежные поручения, расписки, справки-счета и т.п.). Договор купли-продажи, акт приема-передачи имущества, товарная накладная не подтверждают уплату денежных средств. Такой вывод сделан в письме УФНС России по г. Москве от 18.02.2011 N 20-14/4/15255@.

В целях единообразного подхода к порядку предоставления наиболее востребованных социальных и имущественных налоговых вычетов, а также возврата излишне уплаченного НДФЛ ФНС России направила письмом от 22.11.2012 N ЕД-4-3/19630 перечни и образцы заполнения документов, прилагаемых налогоплательщиками к налоговым декларациям по налогу на доходы физических лиц. Смотрите также Энциклопедию решений. Налоговый вычет по НДФЛ при продаже имущества (имущественных прав).

В информации ФНС от 02.07.2021 "Какая ответственность наступает за несвоевременное представление 3-НДФЛ" рассмотрена ситуация, когда налогоплательщик подал жалобу в вышестоящий налоговый орган. Он указал, что так как налогооблагаемая база равнялась нулю, основания для привлечения его к ответственности отсутствуют. ФНС России оставила жалобу налогоплательщика без удовлетворения. Она отметила, что штраф налагается на гражданина в случае непредставления декларации по НДФЛ в установленный законодательством срок при наличии у него такой обязанности. Отсутствие налога к уплате по декларации не освобождает его от ответственности в виде штрафа, который подлежит взысканию в минимальном размере. Смотрите также решение ФНС России от 15.06.2021 N КЧ-4-9/8335@.

Хотим также особо остановиться на такой составляющей продаваемого объекта, как право аренды земельного участка. Право аренды земельного участка - это имущественное право (письмо Минфина России от 30.03.2017 N 03-05-05-03/18488).

Как сказано выше, в силу ст. 220 НК РФ при определении размера налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета при продаже имущества, доли (долей) в нем, доли (ее части) в уставном капитале общества, при выходе из состава участников общества, при получении денежных средств, иного имущества (имущественных прав) акционером (участником, пайщиком) организации в случае ее ликвидации, при уменьшении номинальной стоимости доли в уставном капитале общества, при уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве (по договору инвестирования долевого строительства или по другому договору, связанному с долевым строительством).

Согласно п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав за исключением имущественных прав, относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. Таким образом, имущественные права в налоговых целях исключаются из понятия имущества. Из имущественных прав в приведенной норме поименованы только доля в уставном капитале, получение имущественных прав при выходе из организации и ее ликвидации, а также права требования, вытекающие из договора строительства. Какие-либо иные имущественные права в ст. 220 НК РФ не упоминаются.

Таким образом, из буквального прочтения рассматриваемой нормы следует, что при уступке права аренды на земельный участок физическое лицо не может воспользоваться имущественным налоговым вычетом.

Так, согласно письму Минфина России от 09.10.2014 N 03-04-06/50796 "...возможность получения имущественного налогового вычета при продаже права аренды земельного участка статьей 220 Кодекса не предусмотрена".

Более позднее письмо Минфина России от 27.11.2020 N 03-04-07/103754, касающееся продажи доменного имени, содержит следующую позицию: "для целей НК РФ не признаются имуществом имущественные права, за исключением безналичных денежных средств и бездокументарных ценных бумаг. На основании подп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ вместо получения имущественного налогового вычета при продаже доли (ее части) в уставном капитале общества, при выходе из состава участников общества, при получении денежных средств, иного имущества (имущественных прав) акционером (участником, пайщиком) организации в случае ее ликвидации, при уменьшении номинальной стоимости доли в уставном капитале общества, при уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве (по договору инвестирования долевого строительства или по другому договору, связанному с долевым строительством) налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества (имущественных прав). Иных норм об уменьшении подлежащих налогообложению доходов от продажи имущественных прав статьей 220 НК РФ не предусмотрено".

Иными словами, реализация имущественного права на домен не освобождается от НДФЛ. При продаже домена воспользоваться имущественным вычетом (уменьшением доходов на сумму расходов) также невозможно. Письмом ФНС России от 01.12.2020 N БС-4-11/19761@ письмо Минфина России от 27.11.2020 N 03-04-07/103754 направлено для сведения и использования в работе. Полагаем, что при продаже имущественного права (права аренды земельного участка) налоговый орган применит ту же логику.

Вместе с тем в данной ситуации при определении дохода от уступки права аренды земельного участка можно принимать во внимание положения ст. 41 НК РФ, в соответствии с которыми доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой "Налог на доходы физических лиц" НК РФ. В таком случае экономической выгоды у физического лица в случае продажи права аренды по цене приобретения не будет, соответственно, налоговой базы по НДФЛ также не возникает. Аналогичные разъяснения ранее давали работники налогового ведомства. Так, в письме ФНС России от 23.12.2005 N 04-2-03/205 отмечается, что экономической выгодой является разница между суммой выручки, которую налогоплательщик получит на основании договора уступки права требования, и суммой платежа по договору, на основании которого он такое право приобрел. Таким образом, объектом обложения НДФЛ будет являться указанная выгода в денежной форме.

Однако риски доначисления НДФЛ физическому лицу при продаже права аренды земельного участка не исключены с учетом указанного выше письма ФНС России от 01.12.2020 N БС-4-11/19761@. Полагаем, приобретение и продажа имущества и имущественных прав единым лотом, причем по цене его приобретения, снижает данный риск, однако полностью их не исключает.

Напоминаем о праве налогоплательщика на обращение за письменными разъяснениями (информацией) в Минфин России или территориальный налоговый орган (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, подп. 4 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 34.2, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России, пройдя по ссылке: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/.

НДС

В отношении начисления НДС при продаже объекта отметим следующее: если имущество (доли в имуществе) не использовалось для предпринимательской деятельности, осуществляемой физическим лицом в качестве индивидуального предпринимателя, то при его реализации налог на добавленную стоимость не исчисляется, поскольку на основании ст. 143 НК РФ физические лица при реализации товаров (работ, услуг) в рамках непредпринимательской деятельности налогоплательщиками НДС не признаются (письмо Минфина России от 27.10.2020 N 03-07-14/93459.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Андреева Людмила

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

Индивидуальный предприниматель, применяющий ОСН (Субарендатор), берет в субаренду нежилое помещение у индивидуального предпринимателя (или организации), применяющего УСН (Арендатор), который арендует данное помещение у собственника помещения (Собственник).

Собственник заключил договоры о поставке энергоресурсов с ресурсоснабжающими организациями. Договором субаренды между Субарендатором и Арендатором предусмотрена арендная плата, состоящая из постоянной и переменной частей. Указано, что переменная часть эквивалента стоимости потребленных Субарендатором коммунальных услуг и уплачивается Арендатору. Для подтверждения размера переменной части и ее оплаты Арендатор обязан представить: справку-расчет, акт переменной части, копии первичных документов, представленных поставщиками соответствующих услуг. Фактически Арендатор представляет составленные им справку-расчет и акт переменной части, а также первичные документы от поставщиков услуг, которые выставлены Поставщиками на имя Собственника помещения, а не Арендатора. Соответственно, Субарендатор не может использовать такие первичные документы для подтверждения расходов в целях налогообложения.

Как Субарендатору в данной ситуации подтвердить расходы на оплату переменной части арендной платы в целях осуществления профессиональных налоговых вычетов для целей исчисления НДФЛ при наличии указанного выше пакета документов?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В анализируемой ситуации для признания расходов на переменную часть арендной платы в целях получения профессиональных налоговых вычетов Субарендатору достаточно перечисленного в вопросе пакета документов, полученного от Арендатора (справка-расчет, акт переменной части, копии первичных документы от ресурсоснабжающих организаций).

Обоснование вывода:

Согласно положениям п. 2 ст. 615 ГК РФ арендатор вправе с согласия арендодателя сдавать арендованное имущество в субаренду. Договор субаренды не может быть заключен на срок, превышающий срок договора аренды. К договорам субаренды применяются правила о договорах аренды, если иное не установлено законом или иными правовыми актами.

Согласно пп. 2, 3 ст. 614 ГК РФ стороны договора аренды могут предусмотреть как твердый размер арендной платы, так и порядок ее расчета. Следовательно, арендная плата может быть установлена в виде основной (постоянной) части и переменной части, определяемой расчетным путем. Постоянная часть является фиксированной и включает в себя плату за пользование самим помещением. Переменная часть арендной платы эквивалентна (или рассчитана из) стоимости коммунальных услуг, потребляемых арендатором за определенный период. Таким образом, вся сумма арендной платы (как постоянная, так и переменная части) является оплатой услуг арендодателя по предоставлению имущества в аренду.

На основании п. 3 ст. 210, п. 1 ст. 221, подп. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ ИП при исчислении налоговой базы по НДФЛ имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

В силу п. 1 ст. 221 НК РФ состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ. Иными словами, к вычету принимаются только те расходы, которые могут быть учтены при налогообложении прибыли на основании ст. 253-269 НК РФ (письма Минфина России от 04.09.2014 N 03-04-05/44287, от 16.07.2014 N 03-04-05/34662, от 16.07.2013 N 03-04-05/27723, от 16.04.2012 N 03-04-05/8-512, от 02.02.2012 N 03-04-05/8-107, от 17.02.2011 N 03-04-05/8-97, от 09.02.2011 N 03-04-08/8-23, ФНС России от 19.07.2013 N ЕД-4-3/13091@).

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях формирования налогооблагаемой прибыли налогоплательщики вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В абзаце четвертом п. 1 ст. 252 НК РФ уточняется, что под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы. Расходы, которые документально не подтверждены, при исчислении налога на прибыль организаций не учитываются (письмо Минфина России от 16.07.2015 N 03-03-06/1/40935).

В рассматриваемой ситуации арендная плата состоит из основной (постоянной) части, соответствующей определенной договором переданной в аренду площади, и переменной части арендной платы в виде компенсационной выплаты, являющейся возмещением затрат Арендатора по содержанию предоставленных в аренду помещений, порядок расчета которой основан на сумме платежей за коммунальное обслуживание предоставленных в аренду помещений. Правомерность такого способа возмещения коммунальных расходов подтверждена в постановлениях Президиума ВАС РФ от 12.07.2011 N 9149/10, от 10.03.2009 N 6219/08, от 25.02.2009 N 12664/08, определении ВАС РФ от 22.05.2008 N 4855/08.

В соответствии со ст. 254 НК РФ к материальным расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, относятся в том числе расходы, связанные с приобретением воды, всех видов энергии и отоплением зданий. Арендные платежи за арендуемое имущество учитываются для целей исчисления налога на прибыль в составе прочих расходов на основании подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ. При этом из писем Минфина России от 08.06.2010 N 03-03-06/1/394, от 03.11.2009 N 03-03-06/1/724 следует, что если договором предусмотрено, что коммунальные и эксплуатационные расходы возмещаются арендодателю арендатором, то их следует рассматривать в качестве составной части арендной платы и учитывать в составе расходов на основании подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Таким образом, расходы на оплату переменной части арендной платы в принципе признаются для целей налогообложения прибыли, а значит, и для получения профессиональных налоговых вычетов. Вопрос заключается в документальном подтверждении данных расходов.

При этом НК РФ не установлен конкретный перечень документов, которые подтверждают произведенные расходы (постановления Восьмого ААС от 27.08.2012 N 08АП-5947/12, ФАС Центрального округа от 21.03.2011 N Ф10-740/2011 по делу N А23-3022/10А-13-146). Однако в ст. 313 НК РФ указано, что подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы. Порядок оформления первичных учетных документов определен ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ). Согласно части 1 ст. 9 Закона N 402-ФЗ первичным учетным документом оформляется каждый факт хозяйственной жизни. В соответствии с частью 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ первичные учетные документы должны составляться по формам, утвержденным руководителем организации, и содержать все обязательные реквизиты, установленные частью 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. Смотрите письма Минфина России от 28.03.2016 N 03-03-06/1/17097, от 17.02.2016 N 03-03-06/1/8745, от 16.02.2016 N 03-03-06/1/8312, от 19.01.2015 N 03-03-06/1/879, от 05.12.2014 N 03-03-06/1/62458.

Для учета расходов в виде переменной части арендной платы у Субарендатора необходимо составлять первичный документ, подтверждающий количественное и стоимостное выражение оказанной услуги (пп. 6, 6.1 ПБУ 9/99, п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 248, п. 2 ст. 249 НК РФ, постановление Президиума ВАС РФ от 12.07.2011 N 9149/10, письмо УФНС России по г. Москве от 17.11.2009 N 20-14/2/120232, пп. 6, 6.1 ПБУ 10/99, п. 1 ст. 252 НК РФ).

По мнению налоговых органов, документами, подтверждающими расходы арендатора на оплату переменной части арендной платы, являются:

- акты оказанных услуг, выставленные арендодателем (акт составляется в произвольной форме с учетом требований ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ);

- расчеты потребленной электроэнергии, составленные арендодателем, на основании показаний приборов учета или от занимаемой площади;

- копии счетов специализированных организаций, оказывающих коммунальные услуги (письма УФНС России по г. Москве от 23.12.2011 N 16-15/124553@, от 08.06.2009 N 16-15/058069@, от 30.06.2008 N 20-12/061162 и от 06.12.2007 N 20-12/116503).

Отметим, что в разъяснениях официальных органов не утверждается, что счета специализированных организаций непременно должны быть выставлены на имя непосредственного арендодателя (в рассматриваемом случае Арендатора).

Более того, по мнению судебных органов, копии счетов, предъявленных арендодателю ресурсоснабжающими организациями, не являются обязательными для подтверждения расходов арендатора на оплату арендной платы. Расходы на переменную часть арендной платы могут быть подтверждены актами оказанных услуг, счетами на оплату, платежными поручениями и счетами-фактурами (постановления ФАС Московского округа от 06.03.2008 N КА-А40/1340-08, от 22.06.2010 N КА-А40/6056-10, Девятого ААС от 10.03.2010 N 09АП-2368/2010). В некоторых случаях суды указывают также, что счетов арендодателя арендатору вполне достаточно, чтобы учесть сумму коммунальных платежей в целях налогообложения, если к тому же в самих договорах аренды не прописан порядок документооборота (в частности, обязанность арендодателя прилагать к таким счетам счета-фактуры, выставленные в его адрес снабжающими организациями) (постановления ФАС Поволжского округа от 14.02.2008 N А57-6798/06, Восточно-Сибирского округа от 30.11.2007 N А19-17545/06-40-52-Ф02-8944/2007).

В анализируемой ситуации Арендатор и Субарендатор согласовали в договоре перечень первичных документов, подтверждающих размер переменной части арендной платы: справка-расчет, акт переменной части, копии первичных документов, предоставленных поставщиками соответствующих услуг. Как мы поняли из вопроса, данное условие договора Арендатором выполняется.

Что касается того факта, что первичные документы, оформленные ресурсоснабжающими организациями, выставлены на имя Собственника, то они в принципе не могут быть выставлены на имя Арендатора, поскольку последний не является стороной договоров с ресурсоснабжающими организациями.

В связи с этим полагаем, что для признания расходов на переменную часть арендной платы для целей получение профессиональных налоговых вычетов Субарендатору достаточно перечисленного в вопросе пакета документов, полученного от Арендатора (справка-расчет, акт переменной части, копии первичных документы от ресурсоснабжающих организаций).

Отметим, что нам не удалось обнаружить официальных разъяснений и материалов судебной практики по ситуациям, полностью аналогичным рассматриваемой. В связи с этим рекомендуем обратиться в свой налоговый орган или Минфин России за получением официальных разъяснений по анализируемой ситуации.

К сведению:

Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

Надо ли отражать в учете изменение стоимости памятника, учитываемого в составе имущества казны, при замене скульптуры из бетона на скульптуру из бронзы? Какие корреспонденции применить для отражения операции по изменению стоимости такого объекта?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Квалификация произведенных работ в качестве ремонта либо модернизации (реконструкции) относится к компетенции уполномоченных должностных лиц, в частности, инициатора замены скульптуры, с учетом цели такой замены. Основанием для увеличения первоначальной стоимости объекта на сумму затрат на его модернизацию и реконструкцию может служить увеличение оставшегося срока полезного использования объекта, который является оценочным значением.

Обоснование вывода:

Органы местного самоуправления и органы, наделенные полномочиями по учету имущества казны, при ведении бюджетного учета руководствуются положениями Инструкции N 157н и Инструкции N 162н.

Согласно п. 27 Инструкции N 157н, изменение балансовой стоимости объекта нефинансовых активов после его признания в бухгалтерском учете возможно только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, в т.ч. с элементами реставрации, технического перевооружения, модернизации, частичной ликвидации (разукомплектации), замещения (частичной замены в рамках капитального ремонта в целях реконструкции, технического перевооружения, модернизации) объекта или его составной части. При этом необходимо обязательное соблюдение условия о том, что такие работы привели к улучшению (повышению) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта нефинансовых активов (срока полезного использования, мощности, качества применения и т.п.).

Оценка возможности отнесения конкретных операций к модернизации (реконструкции) не относится к компетенции бухгалтерской службы организации бюджетной сферы. В рассматриваемой ситуации для оценки необходимости отражения в учете операций по изменению стоимости необходимо получение от инициатора заключения договора на замену скульптуры, в котором будут сформулированы ответы на следующие вопросы:

1. Чем вызвана необходимость замены скульптуры?

2. Относятся ли планируемые работы к ремонту (текущему или капитальному) или речь идет о модернизации (реконструкции)?

3. Есть ли основания ожидать после завершения работ улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта?

При этом специалисты финансового ведомства указывают, что основанием для увеличения первоначальной стоимости объекта на сумму затрат на его модернизацию и реконструкцию может являться увеличение оставшегося срока полезного использования объекта при неизменности всех других показателей функционирования (мощности, качества применения и т.п.) (смотрите, в частности, Рекомендации, доведенные письмом Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01).

Срок полезного использования объектов нефинансовых активов определяется постоянно действующей комиссией субъекта учета и является оценочным значением (п. 34 Инструкции N 157н, п. 6 Стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки"). При вынесении соответствующего суждения компетентными должностными лицами такое суждение не может рассматриваться в качестве безусловно ошибочного. Судебные инстанции по общему правилу при рассмотрении споров о квалификации работ в качестве ремонтных либо работ по модернизации (реконструкции) привлекают экспертов в соответствующих отраслях деятельности.

Объекты имущества (нефинансовых активов), составляющие государственную (муниципальную) казну РФ, субъектов РФ и муниципальных образований, отражаются на счете 108 00 "Нефинансовые активы имущества казны" (п. 141 Инструкции N 157н, п. 38 Инструкции N 162н). Пунктом 38 Инструкции N 162н определена бухгалтерская запись для отражения увеличения первоначальной (балансовой) стоимости недвижимого имущества, составляющего казну, в результате работ по достройке, реконструкции зданий (сооружений), в том числе с элементами реставрации, техническому перевооружению. Так увеличение стоимости недвижимого имущества казны отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 108 00 000 "Нефинансовые активы имущества казны" и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 106 00 000 "Вложения в нефинансовые активы". Однако бухгалтерской записи для отражения операции по увеличению стоимости движимого имущества инструкция не содержит. Соответственно, при увеличении стоимости движимого имущества, учитываемого в казне, конкретную бухгалтерскую запись необходимо согласовать в порядке п. 2 Инструкции N 162н. При согласовании бухгалтерских записей можно взять за основу корреспонденцию, приведенную в п. 38 Инструкции N 162н. В то же время мы не исключаем, что может быть выбран вариант, при котором увеличение показателя счета 0 108 00 000 будет отражаться в корреспонденции со счетом 0 302 00 000 "Расчеты по принятым обязательствам", минуя счет 0 106 00 000.

Таким образом, при квалификации работ по замене скульптуры в качестве модернизации в учете могут быть отражены следующие корреспонденции счетов:

1. Дебет КРБ 1 106 5Х 310 Кредит КРБ 1 302 ХХ 73Х

- на основании документов, подтверждающих выполнение подрядчиком работ, отражены расходы по формированию капитальных вложений в объект;

2. Дебет КРБ 1 108 ХХ 310 Кредит КРБ 1 106 5Х 310

- отражено увеличение стоимости объекта при его модернизации (реконструкции, дооборудования).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Гурашвили Роман

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

советник государственной гражданской службы РФ 2 класса Шершнева Анна

Продана квартира, а именно: долевая собственность квартиры (два собственника). В собственности - меньше года.

При уплате НДФЛ можно воспользоваться имущественным вычетом в размере 1 000 000 рублей или в размере 500 000 рублей?

Согласно подп. 3 п. 2 ст. 220 НК РФ при реализации имущества, находящегося в общей долевой собственности, соответствующий размер имущественного налогового вычета (не более 1 000 000 рублей) распределяется между совладельцами этого имущества пропорционально их доле.

Отметим, что Минфин России в своих разъяснениях указывал, что в случае, если предметом договора является продажа каждым из продавцов своей доли в праве собственности на объект недвижимости как самостоятельного объекта купли-продажи (по отдельному договору), указанный имущественный налоговый вычет предоставляется каждому из совладельцев в сумме, не превышающей 1 000 000 рублей (письма Минфина России от 24.06.2016 N 03-04-05/36856, от 10.06.2016 N 03-04-05/34091, от 30.05.2016 N 03-04-05/30955). Аналогичный вывод можно обнаружить и в судебной практике (определение Верховного Суда РФ от 22.12.2014 N 306-КГ14-2867). Однако подобный способ оформления продажи дома будет иметь смысл только в том случае, если общая стоимость объекта превышает 1 000 000 рублей (в противном случае она и без того охватывается "стандартным" размером вычета).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

Организация производит работы по монтажу вентиляции и кондиционированию. По окончании работ оформляются и подписываются формы КС-3 (справка о стоимости выполненных работ) и КС-2 (акт выполненных работ). При этом к одной форме КС-3 может быть несколько форм КС-2. Реквизиты какого первичного документа должны отражаться в строке 5а счет-фактуры при выполнении работ по монтажу вентиляции и кондиционированию, если договором подряда предусмотрено составление форм КС-2 и КС-3?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Основанием для принятия подрядных работ на учет является акт о приемке выполненных работ (форма КС-2), подписанный заказчиком и подрядчиком. Соответственно, реквизиты указанного документа и должны отражаться в строке 5а счета-фактуры.

Обоснование позиции:

В соответствии с положениями ст. 169 НК РФ в редакции Федерального закона от 09.11.2020 N 371-ФЗ (далее - Закон N 371-ФЗ) и в соответствии с постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" в редакции постановления Правительства РФ от 02.04.2021 N 534 "О внесении изменений в постановление Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 N 1137 и признании утратившими силу некоторых положений постановления Правительства Российской Федерации от 19.08.2017 N 981" (далее - Правила заполнения счета-фактуры) форма счета-фактуры была дополнена, в частности, следующими новыми сведениями:

- новой строкой - 5а "Документ об отгрузке N п/п". В соответствии с подп. "з1" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры (раздел 2 Приложения 1 к Постановлению N 1137) по данной строке необходимо показать реквизиты (номер и дата составления) документа об отгрузке товаров (о выполнении работ, об оказании услуг), о передаче имущественных прав, соответствующего порядковому номеру (порядковым номерам) записи в счете-фактуре. В случае одновременного отражения нескольких документов, подтверждающих поставку (отгрузку) товаров (выполнение работ, оказание услуг), передачу имущественных прав, в этой строке указываются номера и даты таких документов через разделительный знак ";" (точка с запятой);

- графой 1 N п/п в табличной части. Согласно подп. а п. 2 Правил заполнения счета-фактуры здесь отражается порядковый номер записи поставляемых (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;

- графами: 12, 12а и 13. Согласно подп. м-н п. 2 Правил заполнения счета-фактуры в графах 12 и 12а указывается количественная единица измерения товара, используемая в целях осуществления прослеживаемости (код и соответствующее ему условное обозначение), определяется согласно Общероссийскому классификатору единиц измерения (ОКЕИ). В графе 13 - количество товара, подлежащего прослеживаемости в количественной единице измерения товара, используемой в целях осуществления прослеживаемости, предусмотренного перечнем, утверждаемым в соответствии с Законом Российской Федерации "О налоговых органах Российской Федерации".

Указанные изменения вступили в силу с 1 июля 2021 года (ч. 2 ст. 4 Закона N 371-ФЗ). Соответственно 01.07.2021 новая форма счета-фактуры обязательна к применению всеми налогоплательщиками (письмо ФНС России от 17.08.2021 N СД-4-3/11571@).

При этом возможность незаполнения строки 5а или проставления в ней прочерков допускается только для случая, когда счет-фактура выставляется при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) (смотрите п. 4 Правил заполнения счетов-фактур). Иных положений, дающих право оставить строку 5а пустой (или поставить в ней прочерк), Правила заполнения счетов-фактур не содержат. Тем не менее ФНС России в письме от 24.08.2021 N 3-1-11/0122@ указала, что строка 5а счета-фактуры может не заполняться налогоплательщиком только в случае реализации товаров (работ, услуг) физическим лицам, когда по итогам календарного месяца (квартала) составляется документ, содержащий суммарные (сводные) данные по операциям, совершенным в течение календарного месяца (квартала) ("сводный" счет-фактура).

Кроме того, в случае использования вместо счета-фактуры рекомендованной письмом ФНС России формы УПД со статусом "1" налогоплательщику следует дополнить указанную форму строкой 5а счета-фактуры (письмо ФНС России от 17.06.2021 N ЗГ-3-3/4368@).

Как прямо следует из процитированных норм, в строке 5а, помимо сведений о номере и дате составления документа об отгрузке (о выполнении работ, оказании услуг), должны присутствовать сведения о порядковом номере (порядковым номерам) записи в счете-фактуре, которым соответствует данный отгрузочный документ. Указание в этой строке наименования отгрузочного документа не предусмотрено.

Так в соответствии с п. 4 ст. 753 ГК РФ сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами.

Из норм гражданского законодательства (п. 2 ст. 720, п. 4 ст. 753 ГК РФ) следует, что в подрядных отношениях используется акт приемки выполненных работ, который оформляется как в случае окончательной сдачи подрядчиком результата работ, так и в случае сдачи отдельного выполненного этапа работ. Такой акт удостоверяет сдачу подрядчиком результата (выполненного этапа) работ и его приемку заказчиком и подписывается по общему правилу обеими сторонами.

Формы КС-2 и КС-3 утверждены постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100 (далее - Постановление N 100), которое не прошло регистрации в Минюсте России и не было должным образом официально опубликовано (п. 10 Указа Президента РФ от 23.05.1996 N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти"). Следовательно, содержащиеся в Постановлении N 100 формы (в том числе КС-2, КС-3 и другие) нельзя считать общеобязательными.

Однако статьей 421 ГК РФ установлен принцип свободы договора, заключаемого как гражданами, так и юридическими лицами. При необходимости в договоре могут быть согласованы документы, которыми будут определяться объем и стоимость выполненных (выполняемых) работ. Таким образом, если стороны в договоре согласовали оформление форм КС-2 и КС-3, следует придерживаться именно такого порядка оформления документов.

В том случае, если стороны договора подряда при оформлении результатов работ применяют формы КС-2 и КС-3, необходимо учитывать следующее.

Так, акт о приемке выполненных работ (форма N КС-2) применяется для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений. Акт составляется на основании данных Журнала учета выполненных работ (форма N КС-6а) и служит основанием для заполнения Справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3).

Журнал учета выполненных работ ведется исполнителем работ по каждому объекту строительства на основании замеров выполненных работ и единых норм и расценок по каждому конструктивному элементу или виду работ.

Следовательно, учет выполненных работ с начала выполнения договора и до момента окончательного завершения работ осуществляется подрядчиком по каждому отдельному объекту.

В свою очередь, Справка формы N КС-3 применяется для расчетов с заказчиком за выполненные работы.

Справка по форме N КС-3 составляется на выполненные в отчетном периоде строительные и монтажные работы, работы по капитальному ремонту зданий и сооружений, другие подрядные работы и представляется субподрядчиком генподрядчику, генподрядчиком заказчику (застройщику).

В графе 4 Справки формы N КС-3 стоимость работ и затрат указываются нарастающим итогом с начала выполнения работ, включая отчетный период.

В графе 5 стоимость работ и затрат указываются нарастающим итогом с начала года, включая отчетный период.

В графе 6 выделяются данные за отчетный период.

Данные в Справке формы N КС-3 приводятся в целом по стройке с выделением данных по каждому входящему в ее состав объекту и (или) этапу.

Из п. 18 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51 следует, что акты КС-2 подтверждают лишь выполнение промежуточных работ для проведения расчетов. Они не являются актом предварительной приемки результата отдельного этапа работ, с которыми закон связывает переход риска на заказчика. Согласно письму Минрегиона России от 24.11.2009 N 39196-ИП/08 подписание акта выполненных работ (или выполненного этапа работ) по договору строительного подряда является передачей результата выполненных работ (или этапа работ) подрядчиком и приемкой таких работ заказчиком.

В свою очередь применение форм КС-2 и КС-3 не является обязательным ни с точки зрения гражданского законодательства (если стороны договора не договорились об ином - п. 4 ст. 421 ГК РФ), ни с точки зрения бухгалтерского учета (письма Минфина России от 27.12.2017 N 24-03-08/87592, от 18.07.2016 N 02-07-10/41873). При этом в письме Минфина России от 06.02.2015 N 07-01-12/4833 с учетом позиции Минстроя России (в частности, приказа от 03.06.2016 N 391/пр) высказано мнение, что форма N КС-3 остается обязательной к применению. Однако, по мнению господина Г.Г. Лалаева, советника государственной гражданской службы РФ 1-го класса, высказанная Минфином России в указанном письме позиция касается оформления взаимоотношений между подрядчиками и государственными (муниципальными) заказчиками (письмо Минфина России от 18.07.2016 N 02-07-10/41873).

Тем не менее, по мнению представителей финансового департамента, документом, подтверждающим сдачу результатов работ и, соответственно, факт их выполнения, является акт сдачи-приемки работ. В связи с этим в целях определения момента определения налоговой базы по НДС днем выполнения работ следует признавать дату подписания акта сдачи-приемки работ заказчиком (письма Минфина России от 05.12.2019 N 03-07-11/94432, от 19.11.2019 N 03-07-11/89224, от 08.11.2019 N 03-07-14/86253, от 07.03.2019 N 03-07-14/14948, от 13.10.2016 N 03-07-11/59833, от 01.09.2014 N 03-03-06/1/43640).

В постановлении ФАС Уральского округа от 28.06.2012 N Ф09-5239/12 судьи указали, что объект налогообложения по НДС и налогу на прибыль возникает у подрядчика при подписании сторонами сделки формы КС-2. Судом было установлено, что подрядчик отражал НДС к уплате в бюджет в периоде, соответствующем датам справок о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3), которые составлялись на основании нескольких актов сдачи-приемки работ заказчиком (КС-2), которые были датированы более ранними периодами, чем дата составления справки КС-3. Аналогичные выводы содержатся и в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15.10.2020 N Ф07-11092/20 по делу N А66-6506/2019.

Таким образом, основанием для принятия подрядных работ на учет является акт о приемке выполненных работ (форма КС-2), подписанный обеими сторонами (письмо Минфина России от 06.12.2019 N 03-07-11/95033). Соответственно реквизиты указанного документа и должны отражаться в строке 5а счет-фактуры в силу требований подп. "з1" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры.

Обращаем внимание на то, что все вышесказанное является экспертным мнением.

Во избежание споров с проверяющими организация вправе обратиться в ФНС России за персональными письменными разъяснениями (подп. 1 п. 1 ст. 21, подп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ), например, через сайт https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/. Наличие таких разъяснений в случае спора с налоговым органом будет считаться обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения (подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ситдиков Ирек

Ответ прошел контроль качества

Организация строит административно-складской комплекс для собственных нужд из двух разных зданий. Пока построен складской комплекс. Для нужд управления на время строительства постоянного офиса возведен временный офис. Построенный временный офис, затраты на возведение которого превышают 100 тыс. рублей, будет использоваться в течение ближайших двух лет. После введения в эксплуатацию постоянного офиса временный офис будет разобран, а полученные материалы реализованы. Планируется не относить временное сооружение к недвижимости. Временное сооружение выполняет самостоятельную функцию, не обеспечивает деятельность стройки.

Как учесть в налоговом и бухгалтерском учете временный офис? Куда его включить и как амортизировать? Можно ли учитывать его как отдельный объект? Можно ли списать затраты на его возведение на расходы в период его эксплуатации?

Офис, используемый на время строительства постоянного, не относится к потребляемым активам и может быть отнесен к объектам основных средств с переносом стоимости через амортизацию, признаваемую расходом по обычной деятельности (поскольку объект не обеспечивает в целом нужды стройки или отдельно будущего офиса - п.п. 3, 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации", п.п. 4, 5, 17 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"). Установить срок полезного использования в бухгалтерском учете можно исходя из ожидаемого периода эксплуатации актива (п. 20 ПБУ 6/01 "Учет основных средств").

Что касается налога на имущество по такому объекту, то отметим: законодательство не содержит исчерпывающего перечня видов недвижимого имущества. В связи с этим решение вопроса о возможности отнесения к недвижимости временного офиса во многом зависит от фактических обстоятельств дела и характеристик конкретного объекта. Полагаем, что для снижения риска налогового спора из имеющихся у организации документов должна, как минимум, прослеживаться некапитальность объекта.

При исчислении налога на прибыль в составе расходов будут признаны амортизационные начисления; не видим оснований для признания расходов на возведение временного офиса разово в текущем периоде введения в эксплуатацию, поскольку, на наш взгляд, такой объект не относится к указанным в подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ (смотрите также п. 1 ст. 256, п. 5 ст. 270 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств. Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах (нет ОКОФ или присвоенный код не указан в Классификации), срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей - такая возможность предоставлена п. 6 ст. 258 НК РФ.

Присвоение объекту ОС кода ОКОФ и определение соответствия его позиции Классификации, а также налоговые последствия ликвидация объекта и реализация оставшихся после этого ТМЦ являются уже самостоятельными операциями, требующим отдельного рассмотрения с учетом конкретных обстоятельств. Последние из указанных фактов отражаются для целей налогообложения по правилам подп. 8 п. 1 ст. 265, п. 2 ст. 254, п. 13 ст. 250, подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Волкова Ольга

Ответ прошел контроль качества