Организация является филиалом казахстанской компании и состоит на налоговом учете в РФ. На балансе филиала находится трехкомнатная квартира (корпоративное жилье) в двухквартирном жилом доме.

Относится ли данная квартира к имуществу, налоговая база по которому определяется как его кадастровая стоимость? Или исчисление налога на имущество исходя из кадастровой стоимости не распространяется на многоквартирные дома согласно письмам ФНС России от 23.09.2022 N БС-3-21/10351@, от 14.09.2022 N БС-4-21/12179@?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Квартира (жилое помещение) относится к имуществу, налоговая база по которому определяется как его кадастровая стоимость, на основании положений НК РФ и закона Саратовской области, при условии, что сведения об этой квартире есть в ЕГРН.

Обоснование позиции:

На основании подп. 2 п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения признается недвижимое имущество, находящееся на территории РФ и принадлежащее организациям на праве собственности, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с п. 2 ст. 375 НК РФ, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 НК РФ (смотрите также письмо Минфина России от 22.12.2020 N 03-05-05-01/112530).

Отметим, что в силу п. 1 ст. 11 НК РФ к организациям для целей НК РФ относятся в том числе и филиалы иностранных организаций, созданные на территории РФ. Соответственно, при наличии на балансе объектов недвижимости такой филиал признается плательщиком налога на имущество организаций.

В отношении объектов недвижимого имущества, принадлежащих иностранным организациям (права на которые зарегистрированы в соответствии с законодательством Российской Федерации), осуществляющим деятельность в России через постоянное представительство, налоговая база по налогу на имущество организаций определяется в соответствии с пунктом 2 статьи 375 НК РФ исходя из кадастровой стоимости при условии, если эти объекты недвижимого имущества поименованы в законе субъекта РФ, устанавливающем особенности определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости в соответствии со статьей 378.2 НК РФ.

Согласно подп. 4 п. 1 ст. 378.2 НК РФ налоговая база по налогу на имущество рассчитывается исходя из кадастровой стоимости, в частности, в отношении жилых помещений, гаражей, машино-мест, объектов незавершенного строительства, а также жилых строений, садовых домов, хозяйственных строений или сооружений, расположенных на земельных участках, предоставленных для ведения личного подсобного хозяйства, огородничества, садоводства или индивидуального жилищного строительства (смотрите подп. 4 п. 1 ст. 378.2 НК РФ, а также информацию ФНС России от 19.12.2019).

При этом к жилым помещениям в соответствии со ст. 16 ЖК РФ относятся:

1) жилой дом, часть жилого дома;

2) квартира, часть квартиры;

3) комната.

В соответствии с ч. 2 ст. 16 ЖК РФ жилым домом признается индивидуально определенное здание, которое состоит из комнат, а также помещений вспомогательного использования, предназначенных для удовлетворения гражданами бытовых и иных нужд, связанных с их проживанием в таком здании.

Таким образом, под жилым домом по смыслу ст. 292 ГК РФ в ее системной взаимосвязи со ст. 16 ЖК РФ понимается одноквартирный жилой дом (определение СК по гражданским делам Верховного Суда РФ от 07.09.2010 N 86-В10-4).

Многоквартирным домом признается здание, состоящее из двух и более квартир, включающее в себя имущество, указанное в пунктах 1-3 части 1 статьи 36 Жилищного кодекса.

При этом установленные для жилых помещений в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 378.2 НК РФ особенности определения налоговой базы по налогу не распространяются на многоквартирные дома. Именно об этом и идет речь в тех письмах, которые приведены в вопросе (письма ФНС России от 23.09.2022 N БС-3-21/10351@, от 14.09.2022 N БС-4-21/12179@).

Термин "жилое строение" ранее использовался в Федеральном законе от 15.04.1998 N 66-ФЗ, согласно ст. 1 которого гражданам разрешалось возводить жилые строения исключительно на садовых и дачных земельных участках. Согласно СНиП 30-02-97 жилое строение - это дом, возводимый на садовом (дачном) земельном участке, без права регистрации проживания в нем. Однако с 01.01.2019 в связи с вступлением в силу Федерального закона от 29.07.2017 N 217-ФЗ, пришедшего на смену Закону N 66-ФЗ, такое понятие, как жилое строение, было исключено. В НК РФ этот термин сохранился, но суть его не изменилась.

При этом отметим, что вид разрешенного использования земельного участка, определенный во второй части нормы подп. 4 п. 1 ст. 378.2 НК РФ, имеет отношение только к жилым строениям, садовым домам, хозяйственным строениям или сооружениям, возведенным на участках, определенных указанной нормой.

Данное утверждение подтверждается и судебной практикой.

Так, к примеру, из постановления Девятнадцатого ААС от 09.09.2022 N 19АП-4648/22 по делу N А35-10613/2021 следует, что норма подп. 4 п. 1 ст. 378.2 НК РФ лексически представляет сложносочиненное, использующее уточнения предложение.

В отдельную семантическую группу в предложении выделены такие объекты, как жилые помещения, гаражи, машино-места, объекты незавершенного строительства. В свою очередь, отдельно, после союза "а также" выделены такие объекты, как жилые строения, садовые дома, хозяйственные строения или сооружения, расположенные на земельных участках, предоставленных для ведения личного подсобного хозяйства, огородничества, садоводства или индивидуального жилищного строительства.

Таким образом, уточнение, содержащееся в правовой норме, о виде использования земельного участка, распространяется на расположенные после союза "а также" жилые строения, садовые дома, хозяйственные строения или сооружения и не относится к жилым помещениям, гаражам, машино-местам, объектам незавершенного строительства.

Следовательно, назначение земельного участка "для ведения личного подсобного хозяйства, огородничества, садоводства или индивидуального жилищного строительства" учитывается при определении налоговой базы по налогу на имущество организаций исходя из кадастровой стоимости только в отношении жилых строений, садовых домов, хозяйственных строений или сооружений (смотрите также постановление АС Западно-Сибирского округа от 15.09.2022 N Ф04-4284/22 по делу N А03-805/2022).

Указанная правовая позиция сформирована Верховным Судом РФ при толковании схожей по конструкции правовой нормы, содержащей союз "а также" (определение от 13.01.2003 N 14-Г02-35).

Основанием для налогообложения в рамках статьи 378.2 НК РФ жилых помещений, отдельно стоящих гаражей (в том числе имеющих различное назначение и наименование) и гаражей, входящих в состав зданий (сооружений), машино-мест, объектов незавершенного строительства, являются сведения об этих объектах, имеющиеся в ЕГРН (в том числе кадастровый номер) и соответствующих первичных документах. Таким образом, объекты недвижимого имущества подлежат обложению налогом на имущество организаций исходя из кадастровой стоимости при условии, что:

- эти объекты поименованы в законе субъекта Российской Федерации, принятом в соответствии со статьей 378.2 НК РФ;

- сведения по ним имеются в ЕГРН и по ним определена кадастровая стоимость.

В соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 1.1 закона Саратовской области от 24.11.2003 N 73-ЗСО объектом налогообложения по налогу на имущество являются, в частности, жилые помещения, т.е. в том числе и квартиры.

В связи с изложенным полагаем, что в рассматриваемой ситуации квартира (жилое помещение) относится к имуществу, налоговая база по которому определяется как его кадастровая стоимость на основании положений НК РФ и закона Саратовской области, при условии, что сведения по этой квартире есть в ЕГРН.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

член Палаты налоговых консультантов Титова Елена

Ответ прошел контроль качества

Организация начисляет водный налог для физических лиц (население) и юридических лиц (организации). Для прочих потребителей водный налог рассчитывается так: расход воды по счетчику умножается на тариф в пятикратном размере и на коэффициент 3,06.

Как рассчитывается налоговая ставка при заборе сверх установленного лимита при водоснабжении населения?

Ставки водного налога при заборе (изъятии) водных ресурсов из водных объектов для водоснабжения населения установлены п. 3 ст. 333.12 НК РФ. Применение повышающих коэффициентов, предусмотренных п. 1.1 ст. 333.12 НК РФ, и пятикратной ставки водного налога в отношении воды, забранной для водоснабжения населения, сверх установленного лицензией на право пользования недрами лимита водопользования ст. 333.12 НК РФ не предусмотрено (письмо Минфина России от 02.02.2015 N 03-06-06-02/3898, п. 3 письма ФНС России от 22.01.2015 N ГД-4-3/721@, письмо ФНС России от 26.06.2015 N ГД-4-3/11123@).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Мозалева Наталья

Ответ прошел контроль качества

У работника - гражданина Республики Беларусь нет СНИЛС.

Нужно ли начислять на выплаты, произведенные в его пользу, страховые взносы? Как заполнить РСВ?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

1. Граждане Республики Беларусь с первого дня работы на территории РФ независимо от своего статуса являются застрахованными в системе обязательного страхования наравне с гражданами РФ. На выплаты в их пользу должны начисляться страховые взносы по тем же тарифам и на тех же условиях, что и с выплат гражданам РФ. Если принимаемый на территории РФ на работу сотрудник - гражданин Белоруссии не имеет регистрации в ПФР РФ, поставить его на такой учет (получить на него СНИЛС) обязан работодатель.

2. Суммы вознаграждений, производимых в пользу работников - граждан Республики Беларусь, осуществляющих трудовую деятельность за пределами РФ (в обособленных подразделениях российских организаций или по дистанционному трудовому договору), не подлежат обложению страховыми взносами. Такие граждане не являются зарегистрированными лицами в системе ПФР, регистрировать их в системе ОПС с присвоением идентификационного номера СНИЛС не нужно.

Однако при выплате вознаграждений гражданину Республики Беларусь, производимых по дистанционному договору, нужно учитывать, что в отсутствие заявления работника о применении в отношении него законодательства Республики Беларусь или при наличии его заявления о применении в отношении него законодательства РФ, необходимо уплачивать страховые взносы от НС и ПЗ.

3. Сведения о сумме выплат в пользу граждан Республики Беларусь, осуществляющих трудовую деятельность за пределами территории РФ, ни в одном разделе РСВ не отражаются. Что касается граждан Республики Беларусь, осуществляющих трудовую деятельность в РФ, то в отношении них РСВ заполняется по тем же правилам, то и в отношении российских граждан.

Обоснование вывода:

Гражданин Белоруссии работает на территории РФ

Работодатели вправе привлекать работников - граждан Белоруссии без получения каких-либо разрешений, и самим работникам не требуется получать разрешение на работу (п. 4 ст. 13 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в РФ" (далее - Закон N 115-ФЗ), пп. 1, 2 решения Высшего Совета Сообщества Беларуси и России от 22.06.1996 N 4 (далее - Решение N 4), ст. 7 Договора между Российской Федерацией и Республикой Беларусь о равных правах граждан (Москва, 25.12.1998) (далее - Договор о равных правах), ст. 97, 98 Договора о Евразийском экономическом союзе (Астана, 29.05.2014) (далее - Договор о ЕАЭС)).

Для организаций и индивидуальных предпринимателей объектом обложения страховыми взносами признаются, в частности, выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному соцстрахованию в соответствии с федеральными законами о его конкретных видах, в рамках трудовых отношений (п. 1 ст. 420 НК РФ).

В настоящее время конкретные особенности исчисления и уплаты страховых взносов устанавливаются следующими Федеральными законами о видах обязательного социального страхования:

- Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ);

- Федеральным законом от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством" (далее - Закон N 255-ФЗ);

- Федеральным законом от 29.11.2010 N 326-ФЗ "Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 326-ФЗ).

При этом в случаях, если международным договором РФ установлены иные правила, чем предусмотренные указанными Федеральными законами, применяются правила международного договора РФ (ст. 2 Закона N 167-ФЗ, ч. 2 ст. 1.1 Закона N 255-ФЗ, ч. 2 ст. 2 Закона N 326-ФЗ).

Трудовая деятельность трудящегося государства - члена ЕАЭС регулируется законодательством государства трудоустройства с учетом положений Договора о ЕАЭС (п. 4 ст. 97 Договора о ЕАЭС).

Из п. 5 ст. 96, п. 3 ст. 98 Договора о ЕАЭС следует, что социальное обеспечение (страхование) трудящихся из Белоруссии осуществляется на тех же условиях и в том же порядке, что и граждан РФ. К нему отнесены обязательное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний и обязательное медицинское страхование.

При этом п. 3 ст. 98 Договора о ЕАЭС определено, что пенсионное обеспечение трудящихся государств - членов ЕАЭС и членов семей регулируется законодательством государства постоянного проживания, а также в соответствии с отдельным международным договором между государствами-членами. Поэтому с учетом того, что Договор о ЕАЭС не содержит специальных положений, определяющих условия обязательного пенсионного страхования трудящихся государств-членов, а также учитывая, что отдельный договор по пенсионному страхованию и обеспечению не принят, в части вопросов пенсионного страхования применяется законодательство страны трудоустройства, т.е. положения ст. 7 Закона N 167-ФЗ.

Исходя из положений п. 1 ст. 7, застрахованными лицами являются, в частности, постоянно или временно проживающие на территории РФ иностранные граждане или лица без гражданства (за исключением иностранных граждан, осуществляющих в РФ трудовую деятельность в соответствии со ст. 13.5 Закона N 115-ФЗ, а также временно пребывающие на территории РФ иностранные граждане или лица без гражданства (за исключением высококвалифицированных специалистов и иностранных граждан, осуществляющих в РФ трудовую деятельность в соответствии со ст. 13.5 Закона N 115-ФЗ).

Таким образом, граждане Республики Беларусь с первого дня работы на территории РФ независимо от своего статуса являются застрахованными в системе обязательного страхования наравне с гражданами РФ. На выплаты в их пользу должны начисляться страховые взносы по тем же тарифам и на тех же условиях, что и с выплат гражданам РФ (письма ФНС России от 14.02.2017 N БС-4-11/2686, от 22.11.2017 N ГД-4-11/26208@). Смотрите также п. 1 письма Минфина России от 11.09.2020 N 03-04-05/80095, письмо Минфина России от 29.12.2018 N 03-15-06/96593.

По поводу отсутствия СНИЛ отметим следующее.

При приеме на работу иностранца необходимо соблюдать общие правила приема на работу, установленные для граждан РФ (глава 11 ТК РФ), с учетом особенностей регулирования труда иностранных работников (глава 50.1 ТК РФ). Так, из ст. 11, 327.3 ТК РФ следует, что при трудоустройстве иностранный гражданин должен представить документы, указанные в ст. 65 ТК РФ, с учетом ряда особенностей. В частности, временно пребывающие иностранные граждане (за исключением высококвалифицированных специалистов), работающие по трудовому договору, при приеме на работу предъявляют страховое свидетельство государственного пенсионного страхования, выданное до 01.04.2019 (ст. 7 Федерального закона от 01.04.2019 N 48-ФЗ). Если лицо, впервые поступающее на работу, такого документа не имеет, то в этом случае документ, подтверждающий регистрацию в системе индивидуального (персонифицированного) учета, в том числе и в форме электронного документа (абзац четвертый части первой ст. 65 ТК РФ в редакции Федерального закона от 01.04.2019 N 48-ФЗ), представляется в ПФР работодателем (часть четвертая ст. 65 ТК РФ). Подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Регистрация в системе индивидуального (персонифицированного) учета (как получить СНИЛС для работника).

Таким образом, если принимаемый на работу сотрудник - гражданин Белоруссии не имеет регистрации в ПФР РФ, поставить его на такой учет ПФР обязан работодатель. Смотрите также ст. 15 Федерального закона от 01.04.1996 N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования" (далее - Закон N 27-ФЗ).

Гражданин Белоруссии работает за пределами РФ

В соответствии с п. 5 ст. 420 НК РФ не признаются объектом обложения страховыми взносами отдельные выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства. Это выплаты:

- по трудовым договорам, заключенным с российской организацией для работы в ее обособленном подразделении, место расположения которого находится за пределами территории России;

- в связи с осуществлением ими деятельности за пределами территории РФ в рамках заключенных договоров гражданско-правового характера (ГПД), предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

Соответственно, если гражданин Республики Беларусь работает в обособленном подразделении российской организации, находящемся за пределами РФ, с выплат и вознаграждений, начисленных в его пользу, страховые взносы не начисляются.

Отметим, что в отношении страховых взносов от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (далее - НС и ПЗ) действуют те же правила (п. 1 ст. 5, п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - Закон N 125-ФЗ)).

Обращаем внимание, что положения п. 5 ст. 420 НК РФ фактически не применяются к ситуации, когда гражданин Республики Беларусь осуществляет трудовую деятельность в российской организации на основании дистанционного трудового договора. Такая ситуация несколько отличается от оговоренных в п. 5 ст. 420 НК РФ случаев (нет ни обособленного подразделения, ни ГПД).

Вместе с тем в соответствии с положениями п. 1 ст. 7 Закона N 167-ФЗ, ч. 1 ст. 2 Закона N 255-ФЗ и ст. 10 Закона N 326-ФЗ иностранные граждане и лица без гражданства, не проживающие и не пребывающие на территории РФ, не являются застрахованными лицами в системе обязательного социального страхования РФ (письма Минздравсоцразвития России от 12.02.2010 N 295-19, от 31.03.2020 N 03-04-06/25513, N 03-04-05/25515 и др.).

В связи с этим суммы вознаграждений, производимых в пользу работников - иностранных граждан, осуществляющих трудовую деятельность по дистанционному трудовому договору за пределами РФ, не подлежат обложению страховыми взносами. Смотрите также письма Минфина России от 20.02.2021 N 03-15-06/12114, от 04.10.2019 N 03-04-06/76243, от 13.07.2018 N 03-15-06/48881, от 03.03.2017 N 03-15-06/12031, ФНС России от 03.02.2017 N БС-4-11/1951@.

В этом случае также нужно учитывать, что в силу подп. 1 п. 2 ст. 5 Договора между РФ и Республикой Беларусь о сотрудничестве в области социального обеспечения (Санкт-Петербург, 24.01.2006, ратифицирован Федеральным законом от 07.12.2006 N 227-ФЗ) (далее - Договор)) на застрахованных, которые работают на территории той же Договаривающейся Стороны, где и проживают, а работодатель зарегистрирован на территории другой Договаривающейся Стороны, распространяется законодательство той Договаривающейся Стороны, на территории которой зарегистрирован работодатель, либо законодательство Договаривающейся Стороны по выбору застрахованного.

Основываясь на данной норме Договора, Минфин России в письме от 04.10.2019 N 03-04-06/76243 указал, что если гражданином Республики Беларусь, работающим на территории Республики Беларусь по трудовому договору о дистанционной работе, заключенному с российской организацией, не выбрано обязательное (государственное) социальное страхование по законодательству Республики Беларусь, то выплаты в его пользу подлежат обложению страховыми взносами в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах. То есть по умолчанию действует законодательство РФ.

Как было сказано выше, дистанционный сотрудник, не проживающий (не пребывающий) на территории РФ, в силу норм российского законодательства не признается застрахованным лицом в системе обязательного социального страхования. Поэтому, считаем, что если такой сотрудник выберет законодательство РФ, выплаты в его пользу не будут подлежать обложению страховыми взносами.

Если же рассматриваемый дистанционный сотрудник выберет законодательство Республики Беларусь по социальному обеспечению, работодателю, с учетом разъяснений, данных в приведенном письме Минфина России, также не нужно будет начислять страховые взносы.

Отметим, что порядок оформления работником такого выбора определен ст. 3 Соглашения между Министерством здравоохранения и социального развития Российской Федерации и Министерством труда и социальной защиты Республики Беларусь, Министерством здравоохранения Республики Беларусь, Министерством финансов Республики Беларусь о применении Договора между Российской Федерацией и Республикой Беларусь о сотрудничестве в области социального обеспечения от 24.01.2006 (Минск, 15.03.2011, далее - Соглашение). В этом случае сотруднику необходимо подать соответствующее заявление организации-работодателю. Работодатель, в свою очередь, в течение пяти рабочих дней со дня получения этого заявления должен уведомить по установленной форме налоговый орган по месту своей регистрации. Налоговый орган обязан будет направить информацию в компетентный орган по вопросам страхования Республики Беларусь.

В отношении страховых взносов от НС и ПЗ при выплате вознаграждений по дистанционному договору нужно учитывать, что каких-либо исключений в отношении дистанционной работы на территории иностранного государства Закон N 125-ФЗ не содержит. При этом Соглашение о сотрудничестве в области социального обеспечения здесь также применяется. В отсутствие заявления работника о применении законодательства Республики Беларусь или при наличии заявления о применении законодательства РФ необходимо уплачивать страховые взносы от НС и ПЗ в соответствии с положениями Закона N 125-ФЗ.

Если сотрудник подаст заявление о том, чтобы страхование осуществлялось по законодательству Беларуси, пособие в связи с наступлением страхового случая будет начисляться и выплачиваться на территории Республики Беларусь в порядке, предусмотренном белорусским законодательством (ст. 14, ст. 20 Соглашения).

По поводу СНИЛС отметим, что на основании п. 1 ст. 6 Закона N 27-ФЗ ПФ РФ открывает индивидуальный лицевой счет, имеющий постоянный страховой номер, на территории РФ на каждого гражданина РФ, а также на каждого иностранного гражданина и каждое лицо без гражданства, постоянно или временно проживающих (пребывающих) на территории РФ.

Гражданин Республики Беларусь, работающий за пределами территории РФ, не является ни постоянно (временно) проживающим, ни временно пребывающим на территории РФ, и, как следствие, зарегистрированным лицом в системе ПФР. Поэтому его не нужно регистрировать в системе обязательного пенсионного страхования с присвоением идентификационного номера СНИЛС.

Расчет по страховым взносам

Исходя из положений Порядка заполнения расчета по страховым взносам (РСВ), утвержденного вместе с формой расчета по страховым взносам приказом ФНС России от 29.09.2022 N ЕД-7-11/878@ (далее - Порядок), выплаты и вознаграждения, не признаваемые объектом обложения страховыми взносами, в РСВ не отражаются.

Поэтому сведения о сумме выплат в пользу граждан Республики Беларусь, осуществляющих трудовую деятельность за пределами территории РФ, как незастрахованных лиц в системе ОПС, ОСС на случай ВНиМ и ОМС в РФ ни в одном разделе РСВ не отражаются. Дополнительно смотрит письмо Минфина России от 19.12.2017 N 03-15-06/84931.

Что касается граждан Республики Беларусь, осуществляющих трудовую деятельность в РФ, то в отношении них РСВ заполняется по тем же правилам, то и в отношении российских граждан. Выплаты и вознаграждения, начисленные в пользу этих лиц, в разделе 1 РСВ никак не обосабливаются. Раздел 3 в отношении этих лиц также заполняется в обычном порядке. Здесь еще раз обращаем внимание, что если у гражданина Республики Беларусь, работающего на территории РФ, отсутствует СНИЛС, зарегистрировать его в системе ПФР должен работодатель.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

Как отразить декабрьскую зарплату в отчете 6-НДФЛ за 2022 год, если аванс за первую половину декабря был выплачен 29.12.2022 (НДФЛ не удерживался), зарплата за вторую половину декабря - 13.01.2023? Когда предоставляются вычеты на детей?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Аванс, выплаченный 29.12.2022, относится к доходам декабря 2022 г. и отражается в разделе 2 формы 6-НДФЛ за 2022 год, в т.ч. в полях 110 и 140. Заработная плата за вторую половину декабря, выплаченная 13.01.2023, является доходом января и в форме 6-НДФЛ за 2022 г., в том числе в Справке, не указывается.

Стандартные налоговые вычеты на детей применяются как к доходу декабря 2022 г. (аванс), так и к доходу января 2023 г., и отражаются соответственно в поле 130 формы 6-НДФЛ за 2022 год и формы 6-НДФЛ за 1 квартал 2023.

Подробности ниже.

Обоснование вывода:

Общий подход к заполнению 6-НДФЛ

При заполнении формы 6-НДФЛ (п. 2 ст. 230 НК РФ, приказ ФНС России от 15.10.2020 N ЕД-7-11/753@) необходимо учитывать положения главы 23 НК РФ и разъяснения налоговых органов - согласно подп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ именно к их компетенции относится разъяснение порядка заполнения форм налоговых деклараций и расчетов.

Общий подход к заполнению этой формы, которого следует придерживаться и в данной ситуации:

- поля 110 "Сумма дохода, начисленная физическим лицам" и 140 "Сумма налога исчисленная" заполняются с учетом даты фактического получения дохода, на которую производится исчисление налога (ст. 223, п. 3 ст. 226 НК РФ, письмо ФНС России от 25.11.2021 N БС-4-11/16428@);

- поле 160 "Сумма налога удержанная" заполняется по факту удержания налога (п. 4 ст. 226 НК РФ, письмо ФНС России от 11.02.2022 N БС-3-11/1230@);

- поле 170 "Сумма налога, не удержанная налоговым агентом" заполняется с учетом п. 5 ст. 226 НК РФ (письмо ФНС России от 09.06.2021 N БС-4-11/7994@). Соответственно, при отсутствии оснований для сообщения о невозможности удержания налога это поле не заполняется;

- доходы, которые фактически не выплачены физическим лицам (не получены физическими лицами) на дату представления формы 6-НДФЛ, отражаться в ней, в т.ч. в полях 110 и 140 и Справке о доходах (Приложение N 1), не должны (п. 4.1, п. 5.5 Порядка заполнения 6-НДФЛ, письма ФНС России от 06.10.2021 N БС-4-11/14126@, от 13.09.2021 N БС-4-11/12938@, от 09.08.2021 N СД-19-11/283@).

Отметим, что форма 6-НДФЛ за 2022 год представляется по прежней форме в срок не позднее 27.02.2023 (п. 7 ст. 6.1, п. 2 ст. 230 НК РФ). Начиная с 1 квартала 2023 года расчет 6-НДФЛ представляется по несколько измененной форме (п. 2 приказа ФНС России от 29.09.2022 N ЕД-7-11/881@).

НДФЛ с заработной платы за декабрь 2022 года

С 01.01.2023 в целях уплаты НДФЛ дата фактического получения налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда определяется по общим правилам, установленным подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ, то есть как день выплаты (перечисления) дохода в денежной форме. Объясняется это тем, что с 1 января 2023 года п. 2 ст. 223 НК РФ утратил силу (п. 12 ст. 2, ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 14.07.2022 N 263-ФЗ).

Сам механизм исчисления и удержания НДФЛ не изменился - налог исчисляется на дату фактического получения дохода, определяемую по правилам ст. 223 НК РФ, а удерживается непосредственно из денежных средств при их фактической выплате (пп. 3, 4 ст. 226 НК РФ). Поэтому исчисление НДФЛ с доходов в виде оплаты труда с 2023 г. производится работодателем на дату фактической выплаты денежных средств, а не на конец месяца, как это было раньше. То есть теперь исчисление и удержание налога с доходов в виде оплаты труда производится налоговым агентом одномоментно, на дату фактической выплаты зарплаты.

При этом никаких переходных положений для такого вида доходов не предусмотрено.

В итоге заработная плата, фактически выплаченная в январе 2023 г., в том числе начисленная за декабрь 2022 г., в целях НДФЛ относится к доходам 2023 года (письмо Минфина России от 14.09.2022 N 03-04-06/88989). Доходы (налоговую базу) 2022 года такая выплата уже не формирует, в форму 6-НДФЛ за 2022 г., в том числе в Справку о доходах, включаться не должна.

Смотрите также письмо ФНС России от 09.11.2022 N БС-4-11/15099@ (доведено до нижестоящих налоговых органов и размещено на официальном сайте ФНС). Здесь же приведен пример заполнения формы 6-НДФЛ при выплате декабрьской зарплаты в январе 2023 года (смотрите Пример 1). В частности, разъяснено, что доходы в виде заработной платы, выплачиваемые 10.01.2023, и НДФЛ с данных доходов подлежат отражению в разделах 1 и 2 формы 6-НДФЛ за первый квартал 2023 года, а также в Справке о доходах за 2023 год.

В свою очередь, заработная плата за первую половину декабря (так называемый аванс), фактически выплаченная 29.12.2022, не может считаться доходом 2023 года. По совокупности положений п. 2 ст. 223 НК РФ, действовавшего до конца 2022 года, и изменений с 2023 года эта часть зарплаты относится к доходам декабря 2022 г. и формирует налоговую базу 2022 года. Поскольку дата фактического получения такого дохода приходится на 31.12.2022, то именно на эту дату налоговому агенту необходимо исчислить НДФЛ с этой части зарплаты в общем порядке (п. 3 ст. 225, п. 3 ст. 226 НК РФ).

При этом удержать исчисленный налог работодатель в данном случае может только при ближайшей выплате денежных средств 13.01.2023 года. Ошибкой это не является, поскольку до 2023 года НДФЛ с аванса правомерно не удерживался.

Также, по нашему мнению, при таких обстоятельствах не приходится говорить о невозможности удержания налога (п. 5 ст. 226 НК РФ). Дополнительно смотрите в Энциклопедии решений. Невозможность удержания НДФЛ налоговым агентом из доходов налогоплательщика.

В связи с этим при выплате зарплаты 13.01.2023 налоговой агент удерживает НДФЛ в размере, складывающемся из совокупной суммы налога:

- исчисленного с аванса 31.12.2022 и

- исчисленного 13.01.2023 при выплате второй части зарплаты за декабрь 2022 г.

Уплата налога, удержанного в 2023 году, производится уже по правилам обновленной редакции п. 6 ст. 226 НК РФ, в данном случае в срок не позднее 30.01.2023 (п. 7 ст. 6.1, п. 6 ст. 226 НК РФ).

Что касается налоговых вычетов, то определение налоговой базы и исчисление НДФЛ по той или иной налоговой ставке производится налоговым агентом применительно к конкретному налоговому периоду (пп. 2.1, 3 ст. 210, ст. 216, п. 1 ст. 224, пп. 1, 3 ст. 225, пп. 2, 3 ст. 226 НК РФ).

В частности, подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ предусматривает предоставление стандартного налогового вычета "на детей" за каждый месяц налогового периода в размере, установленном этой нормой. Предоставление налоговым агентом указанного вычета прекращается начиная с месяца, в котором доход налогоплательщика, облагаемый по основной ставке 13% (за исключением дивидендов), превысил 350 000 руб. (смотрите также письмо Минфина России от 25.01.2023 N 03-04-06/5575 "О предоставлении стандартного налогового вычета по НДФЛ").

Таким образом, если на момент исчисления НДФЛ на 31.12.2022 нарастающим итогом с начала 2022 года размер налогооблагаемых доходов, включая сумму аванса за декабрь, не превышает указанный лимит, то за декабрь стандартный вычет на детей представляется в полном размере.

Заработная плата за вторую половину декабря, выплаченная в январе 2023 года, формирует основную налоговую базу 2023 года, размер которой в этом периоде определяется с нуля, т.е. как доходы, полученные с начала 2023 года, уменьшенные на налоговые вычеты, в том числе стандартные, предоставленные начиная с января этого года. Поэтому в январе работники также имеют право на стандартные налоговые вычеты в полном размере, в том числе при расчете НДФЛ со второй части декабрьской зарплаты (смотрите также Пример 2 в письме ФНС России N БС-4-11/15099@).

Расчет 6-НДФЛ

Актуальные разъяснения по вопросу заполнения формы 6-НДФЛ при выплате заработной платы частично в декабре 2022 г. (аванс) и частично в январе 2023 г. приведены в письмах ФНС России от 11.01.2023 N ЗГ-3-11/125@ и от 19.01.2023 N БС-4-11/517@ (доведено до нижестоящих налоговых органов). Кроме того, при заполнении отдельных показателей (в частности, поля 160, 170) считаем возможным ориентироваться на прежние разъяснения в отношении "переходящих" операций, приведенные выше.

1. Полагаем, что форма 6-НДФЛ за 2022 г. должна включать следующие показатели (совокупно с иными данными с начала года) (пп. 3.1, 4.3, 5.1, 5.5 Порядка заполнения 6 НДФЛ):

- поля 110 и 112 - сумму фактически выплаченного в декабре 2022 г. аванса;

- поле 130 - сумму вычетов за декабрь;

- поле 140 - сумму НДФЛ, исчисленного с аванса за декабрь;

- поле 160 - 0 (письмо ФНС России от 11.02.2022 N БС-3-11/1230@);

- поле 170 - 0.

В разделе 1 расчета 6-НДФЛ за 2022 г. операция не отражается (удержание налога и обязательство налогового агента по его уплате возникает только в 1 квартале 2023 г.).

В Справке о доходах за 2022 г. (Приложение N 1), равно как и в Приложении N 4 (Справка выдается налогоплательщику в порядке п. 3 ст. 230 НК РФ):

- доход за декабрь (месяц "12") по коду дохода 2000 в сумме аванса;

- вычеты по соответствующим кодам в полном размере;

- в обобщенных показателях раздела 2 - "Общая сумма дохода", "Налоговая база" с включением аванса декабря; "Сумма налога исчисленная", "Сумма налога удержанная", "Сумма налога перечисленная" с включением суммы НДФЛ, исчисленного с аванса и удержанного в январе 2023 на момент формирования Справки (письмо ФНС России от 29.04.2022 N ЗГ-3-11/4364@);

- раздел 4 "Сумма дохода, с которого не удержан налог налоговым агентом, и сумма неудержанного налога" не заполняется.

2. В форме 6-НДФЛ за 1 квартал 2023 года заработная плата за вторую половину декабря и НДФЛ, фактически удержанный 13.01.2023, подлежат отражению в разделах 1 и 2 (совокупно с иными показателями с начала 2023 г.):

Раздел 1:

- поле 021 сумма налога по первому сроку перечисления, включая исчисленную с декабрьского аванса;

Раздел 2:

- поля 110 и 112 - сумма заработной платы за вторую половину декабря, выплаченная 13.01.2023;

- поле 130 - сумма вычетов за январь;

- поле 140 - сумма НДФЛ, исчисленная с зарплаты за вторую половину декабря;

- поле 160 - сумма налога, фактически удержанная с первой и второй части зарплаты за декабрь 2022 г.

3. Для наглядности приведем пример (указываем только строки, имеющие отношение к рассматриваемой ситуации). Допустим, заработная плата за декабрь 2022 года составляет 20 000 руб. Работник имеет право на налоговый вычет на содержание первого ребенка 1400 руб. 29.12.2022 выплачен аванс 10 000 руб., 13.01.2023 произведен окончательный расчет.

А) Форма 6-НДФЛ за 2022 г.:

- поля 110 и 112 - 10 000;

- поле 130 - 1400;

- поле 140 - 1118;

- поле 160 и поле 170 - 0.

В Справке о доходах за 2022 г. (Приложение. Сведения о доходах и соответствующих вычетах по месяцам налогового периода)

- месяц "12" код дохода 2000 - 10 000; код вычета 126 - 1400.

Б) Форма 6-НДФЛ за 1 квартал 2023 года:

Раздел 1:

- поле 021 2236;

Раздел 2:

- поля 110 и 112 - 10 000;

- поле 130 - 1400;

- поле 140 - 1118;

- поле 160 - 2236.

К сведению:

Обращаем внимание, что сказанное представляет собой наше экспертное мнение, которое может отличаться от мнения других специалистов и позиции контролирующих органов. При наличии сомнений напоминаем о праве налогового агента на обращение за разъяснениями в налоговые органы (п. 1 ст. 21, п. 2 ст. 24 НК РФ).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

Супруги приобрели квартиру в общую совместную собственность, без выделения долей. Один из супругов имеет статус индивидуального предпринимателя (УСН с налоговой ставкой 6%). В дальнейшем квартира сдавалась в аренду, с дохода от аренды уплачивался налог по УСН в рамках предпринимательской деятельности одного из супругов.

Как должен уплачиваться налог при продаже этой квартиры, если срок владения менее минимального срока владения?

Статус индивидуального предпринимателя на момент продажи квартиры одним из супругов не утрачен.

Как должна подаваться налоговая декларация по НДФЛ про продаже квартиры каждым из супругов?

Доходы от реализации недвижимого и иного имущества, которое находится на территории РФ и принадлежит физическому лицу на праве собственности, являются объектом обложения НДФЛ (подп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ, ст. 209 НК РФ, п. 1 ст. 210 НК РФ). На основании п. 1.1 ст. 224 НК РФ такие доходы, полученные физическим лицом - налоговым резидентом РФ, облагаются НДФЛ по ставке 13%.

Вместе с тем п. 3 ст. 346.11 НК РФ определено, что применение УСН индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности. В силу п. 1 ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном пп. 1 и 2 ст. 248 НК РФ, т.е. доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы. На основании п. 1 ст. 346.20 НК РФ в случае, если объектом налогообложения по УСН являются доходы и иное не установлено НК РФ, налоговая ставка устанавливается в размере шести процентов.

Таким образом, при продаже объекта недвижимости, который использовался в предпринимательской деятельности, полученный доход:

- облагается НДФЛ по ставке 13%, если продавец является физическим лицом, не зарегистрированным в качестве ИП;

- облагается налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН, по ставке 6%, если продавец является ИП, перешедшим на УСН с объектом налогообложения "доходы".

В рассматриваемом случае недвижимость - квартира находится в совместной собственности двух физических лиц (супругов), одно из которых зарегистрировано в качестве ИП и применяет УСН.

В силу п. 1 ст. 34 СК РФ имущество, нажитое супругами во время брака, является их совместной собственностью. В частности, общим имуществом супругов является приобретенное в период брака за счет их общих доходов недвижимое имущество независимо от того, на имя кого из супругов оно приобретено либо на имя кого или кем из супругов внесены денежные средства (п. 2 ст. 34 СК РФ, п. 1 ст. 130 ГК РФ, смотрите также письма Минфина России от 30.06.2017 N 03-04-05/41585, от 24.08.2016 N 03-04-05/49361).

То есть имущество, приобретенное во время брака одним из супругов, признается совместной собственностью супругов.

Участники совместной собственности, если иное не предусмотрено соглашением между ними, сообща владеют и пользуются общим имуществом. Распоряжение имуществом, находящимся в совместной собственности, осуществляется по согласию всех участников, которое предполагается независимо от того, кем из участников совершается сделка по распоряжению имуществом. Каждый из участников совместной собственности вправе совершать сделки по распоряжению общим имуществом, если иное не вытекает из соглашения всех участников (ст. 253 ГК РФ).

Статьей 35 СК РФ определено, что владение, пользование и распоряжение общим имуществом супругов осуществляются по обоюдному согласию супругов.

Здесь обращаем внимание на ст. 11 НК РФ, которой прямо определено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей российского законодательства, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Анализ процитированных норм позволяет прийти к выводу, что супруги вправе определить любой порядок распределения между ними доходов от продажи имущества, находящегося в их общей совместной собственности (включая вариант 0% и 100%).

Например, смотрите письмо УФНС России по г. Москве от 15.03.2021 N 20-21/035043@, где представителями налоговых органов дано следующее разъяснение: Таким образом, супруги на основании соглашения вправе распределить между собой доходы от реализации имущества, находившегося в их общей совместной собственности, и в соответствующих размерах (долях) учитывать сумму полученного дохода при определении налоговой базы по НДФЛ. Аналогичные выводы сделаны ФНС России на официальном сайте, смотрите Вопрос: Как определяется сумма дохода физических лиц при продаже имущества, находящегося в их общей совместной собственности? (официальный сайт ФНС России, раздел "Часто задаваемые вопросы", февраль 2020 г.): Таким образом, физические лица вправе определить любой порядок распределения между ними доходов от продажи имущества, находящегося в их общей совместной собственности (включая вариант 0% и 100%). Смотрите также письмо ФНС России от 01.09.2014 N БС-3-11/2928@.

К тем же выводам приходят и специалисты Минфина России, смотрите письма Минфина России от 22.11.2016 N 03-04-05/68806, от 23.04.2012 N 03-04-05/4-543, от 20.03.2013 N 03-04-05/4-255.

Таким образом, в рассматриваемом случае супруги имеют право своим соглашением распределить доход от продажи принадлежащей им квартиры в любом удобном им соотношении, например:

- 100% - супруге, являющейся ИП, и 0% - супругу, который ИП не является. В этом случае весь доход от продажи будет облагаться в рамках УСН;

- 100% - супругу, который ИП не является, и 0% - супруге, являющейся ИП. В этом случае, соответственно, весь доход будет облагаться НДФЛ;

- 80% - супруге, являющейся ИП, и 20% - супругу, который ИП не является. В такой ситуации, очевидно, часть дохода (80%) будет облагаться налогом по УСН, а другая часть (20%) НДФЛ и т.д.

Принятое решение целесообразно закрепить письменным соглашением, которое имеет смысл приложить к представленной в налоговый орган отчетности. При составлении соглашения за основу можно взять Примерную форму заявления о распределении доходов от продажи общего имущества для целей уплаты НДФЛ (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ).

Более того, контролирующими органами высказывалось мнение, что в ситуациях, подобных рассматриваемой, весь доход, полученный от сделки купли-продажи, можно считать доходом, полученным в рамках УСН.

Так, Минфин России в письме от 13.04.2017 N 03-11-11/21946 пришел к выводу, что в отношении предпринимательской деятельности ИП, применяющего УСН, по реализации недвижимого имущества, принадлежащего супругам на праве совместной собственности, может применяться указанный налоговый режим при условии осуществления такой деятельности на основании нотариально удостоверенного согласия второго супруга (смотрите п. 3 ст. 35 СК РФ). То обстоятельство, что доход от реализации нежилого помещения, приобретенного в период брака, является общей собственностью супругов, в этом случае не влияет на квалификацию дохода в целях исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением УСН. Вся сумма выручки от реализации такого имущества подлежит налогообложению УСН.

Применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что если квартира будет продаваться супругой, зарегистрированной в качестве ИП, от своего имени на основании нотариально удостоверенного согласия супруга на совершение этой сделки, то соглашения о распределении полученного дохода не понадобится в принципе. В этом случае весь доход можно считать доходом супруги и облагать налогом в рамках УСН. Наличие нотариально удостоверенного согласия супруга само по себе будет свидетельствовать о том, что супруги приняли решение считать доход от продажи доходом предпринимателя. Вместе с тем, на наш взгляд, соглашение все-таки лучше заключить, оно будет выступать в качестве дополнительного аргумента, подтверждающего право ИП учитывать весь полученный от продажи квартиры доход в рамках УСН.

Итак, в рассматриваемом случае при соответствующем документальном оформлении сделки купли-продажи (доверенность, соглашение) можно говорить о том, что весь доход от этой сделки будет являться доходом одного из супругов.

Весь доход распределен в пользу супруга - индивидуального предпринимателя

Если будет принято решение распределить доход от продажи квартиры в пользу супруга-ИП, то данный доход, соответственно, попадет в книгу доходов и расходов по УСН и, как следствие, будет отражен в декларации по УСН, представляемой в налоговый орган предпринимателем по итогам года.

В этом случае у второго супруга (не являющегося ИП) обязанности по представлению в налоговый орган декларации по форме 3-НДФЛ не возникает, т.к. данная декларация представляется только налогоплательщиками НДФЛ (п. 1 ст. 229 НК РФ), которыми являются физлица, получающие доходы от источников в РФ или за ее пределами (ст. 207 НК РФ). Если супруги распределят весь доход от продажи квартиры в пользу супруга-предпринимателя, у второго супруга дохода не будет в принципе, соответственно, нет и обязанности представлять декларацию (нечего декларировать). Однако запрета на представление в налоговый орган нулевой 3-НДФЛ нормы НК РФ не содержат, поэтому, если физлицо имеет такое желание, препятствий для его реализации нет.

Доход распределен в пользу супруга, не являющегося индивидуальным предпринимателем

Если будет решение распределить весь доход в пользу супруга, не являющегося ИП, то данный доход будет облагаться НДФЛ.

В этом случае нужно учитывать следующее.

1. Право на применение вычетов.

На основании подп. 1 п. 1, подп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ налогоплательщик имеет право на имущественный вычет в размере доходов, полученных им в налоговом периоде от продажи квартир, находившихся в его собственности менее минимального предельного срока владения объектом недвижимого имущества, не превышающем в целом 1 000 000 рублей.

Вместо получения указанного вычета налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества (подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ).

Однако подп. 4 п. 2 ст. 220 НК РФ прямо установлено, что положения подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ не применяются в отношении доходов, полученных от продажи недвижимого имущества, которое использовалось в предпринимательской деятельности.

Официальные органы неоднократно разъясняли, что налогоплательщик может уменьшить сумму своих облагаемых НДФЛ доходов, полученных от продажи недвижимого имущества, на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с их приобретением, в случае, если данное имущество не использовалось им в предпринимательской деятельности. Смотрите, например, письмо Минфина России от 18.06.2019 N 03-04-05/44452, в котором сделан следующий вывод: Учитывая изложенное, налогоплательщик не вправе уменьшить сумму своих облагаемых НДФЛ доходов, полученных от продажи недвижимого имущества и (или) транспортных средств, которые использовались в предпринимательской деятельности, на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества, учитывая, что указанный налогоплательщик не имеет права на получение имущественного налогового вычета, предусмотренного подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ. Смотрите также письма Минфина России от 07.02.2020 N 03-11-11/7936, от 01.08.2017 N 03-04-05/49089, от 10.05.2017 N 03-04-05/28268, от 28.06.2016 N 03-11-06/2/37424.

2. Срок нахождения квартиры в собственности.

В ст. 217 НК РФ установлен перечень доходов от реализации собственного имущества налогоплательщика, освобождаемых от налогообложения НДФЛ. К ним, в частности, относятся доходы от продажи объектов недвижимого имущества, находившегося в собственности налогоплательщика в течение минимального предельного срока владения объектом недвижимого имущества и более (п. 17.1 ст. 217, п. 2 ст. 217.1 НК РФ). В соответствии с пунктом 4 статьи 217.1 НК РФ минимальный предельный срок владения объектом недвижимого имущества составляет пять лет, за исключением случаев, указанных в пункте 3 статьи 217.1 НК РФ.

Последним абзацем п. 17.1 ст. 217 НК РФ определено, что положения п. 17.1 ст. 217 НК РФ не распространяются на доходы, получаемые физическими лицами от реализации ценных бумаг, а также на доходы, получаемые физическими лицами от продажи имущества (за исключением жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, садовых домов или доли (долей) в них, а также транспортных средств), непосредственно используемого в предпринимательской деятельности.

Таким образом, доходы, получаемые физическими лицами за соответствующий налоговый период, от продажи квартир и иных жилых объектов, находившихся в собственности более минимального срока владения, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДФЛ даже в том случае, если они непосредственно использовались в предпринимательской деятельности.

Соответственно, при истечении минимального предельного срока владения можно будет говорить о том, что распределенный в пользу супруга доход от продажи квартиры в принципе не будет облагаться налогом.

Вместе с тем здесь возникают существенные, на наш взгляд, риски, связанные с тем, что квартира фактически использовалась в деятельности ИП и с доходов от сдачи ее в аренду уплачивался налог по УСН.

Так, анализ материалов арбитражной практики показывает, что в ситуациях, подобных рассматриваемой, налоговые органы придерживаются позиции о том, что сумма выручки от реализации имущества, использовавшегося в предпринимательской деятельности, облагаемой по правилам УСН, в любом случае должна включаться ИП в состав доходов, учитываемых при определении налоговой базы по УСН. То обстоятельство, что доход от реализации имущества, приобретенного в период брака, является общей собственностью супругов, не влияет на квалификацию данного дохода в целях исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением УСН. Причем суды при рассмотрении подобных споров встают на сторону представителей ФНС.

Так, в постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 02.11.2015 N 07АП-8757/15 суд указал, что при исчислении налога имеет значение характер использования имущества, а не его гражданско-правовой статус (находится ли оно в совместной собственности или нет). Принимая во внимание, что к совместной собственности супругов относятся доходы от предпринимательской деятельности, то доходами супругов, подлежащими распределению после продажи имущества, являются доходы, оставшиеся после уплаты налогов. Аналогичные выводы сделаны в постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 23.08.2016 N Ф06-11194/2016 по делу N А12-60547/2015, постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 10.02.2016 N Ф09-25/16 по делу N А60-26725/2015, постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 07.09.2021 N Ф09-5756/21 по делу N А47-20696/2019 и др.

К сведению:

Установленный законом режим совместной собственности супругов может быть изменен путем заключения брачного договора (п. 1 ст. 33 СК РФ) или соглашения о разделе имущества (ст. 38 СК РФ).

Отметим, что имущество, полученное одним из супругов в личную собственность в результате исполнения брачного договора (соглашения), не может рассматриваться как доход в рамках главы 23 НК РФ и, как следствие, не подлежит обложению НДФЛ, поскольку при заключении супругами брачного договора (соглашения) в отношении имущества, находившегося в их совместной собственности, у супругов не возникает экономической выгоды (ст. 41 НК РФ), так как один из них становится единоличным владельцем части имущества, которым владел и ранее, но совместно с супругом. Смотрите письма Минфина России от 08.04. 2020 N 03-07-14/27859, от 19.11.2019 N 03-04-05/89350.

Если в результате заключения брачного договора или соглашения между супругами собственником данной квартиры станет один из них, доход от продажи этой квартиры будет являться доходом супруга, получившего данное имущество в личную собственность. Соответственно, если квартира будет передана в собственность супруга-предпринимателя, данный доход от ее продажи будет облагаться в рамках УСН. Если же на момент продажи квартира будет находиться в личной собственности супруга, не являющегося ИП, доход от ее продажи будет определяться по нормам гл. 23 "НДФЛ" НК РФ, с правом на применение положений ст. 217 НК РФ.

Однако нужно понимать, что если квартира будет передана в личную или долевую собственность супруга, не являющегося ИП, для использования данной квартиры (до момента продажи) в предпринимательской деятельности (сдача в аренду) супругом-ИП с применением УСН, необходимы законные основания, например договор аренды, передача в безвозмездное пользование.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

Облагается ли НДФЛ предоставляемая гражданину в период освоения образовательной программы ежемесячная доплата к стипендии в размере 1000 руб. по договору о целевом обучении по образовательной программе высшего образования?

Согласно договору о целевом обучении: заказчик - Министерство здравоохранения; гражданин - студент; работодатель - больница; образовательная организация - медицинский университет. Заказчик обязан организовать предоставление гражданину мер поддержки в период освоения образовательной программы в виде денежных выплат. Работодатель обязан предоставить гражданину в период освоения образовательной программы следующие меры поддержки: ежемесячная доплата к стипендии в размере 1000 руб.

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Доход в виде стипендии, выплачиваемой организацией студенту по договору о целевом обучении, подлежит налогообложению НДФЛ.

Обоснование вывода:

Положениями Федерального закона от 29.12.2012 N 273-ФЗ "Об образовании в Российской Федерации" (далее - Закон N 273-ФЗ) предусмотрено предоставление мер социальной поддержки и стимулирования обучающихся, в том числе получение стипендий, материальной помощи и других денежных выплат, предусмотренных законодательством об образовании, иные меры социальной поддержки, предусмотренные нормативными правовыми актами Российской Федерации и нормативными правовыми актами субъектов Российской Федерации, правовыми актами органов местного самоуправления, локальными нормативными актами (пп. 5, 7 ч. 2 ст. 34 Закона N 273-ФЗ).

Предоставление гражданину, заключившему договор о целевом обучении, в период обучения мер поддержки, включая меры материального стимулирования, относится к существенным условиям договора о целевом обучении (подп. "а" п. 1 ч. 2 ст. 56 Закона N 273-ФЗ). Смотрите форму Договора о целевом обучении по образовательной программе среднего профессионального образования, утвержденную приказом Министерства здравоохранения Саратовской области от 14.06.2022 N 82-п "Об организации целевого обучения в профессиональных образовательных учреждениях, подведомственных министерству здравоохранения области, в 2022 году".

В соответствии с ч. 1 ст. 36 Закона N 273-ФЗ стипендией признается денежная выплата, назначаемая обучающимся в целях стимулирования и (или) поддержки освоения ими соответствующих образовательных программ. При этом ч. 2 ст. 36 Закона N 273-ФЗ определены виды стипендии, в том числе стипендии обучающимся, назначаемые юридическими лицами или физическими лицами, направившими их на обучение (п. 6 ч. 2 ст. 36 Закона N 273-ФЗ).

В целях обложения НДФЛ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 23 НК РФ (ст. 41 НК РФ). Для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, полученный от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ (п. 1 ст. 209 НК РФ). К таким облагаемым доходам подп. 7 п. 1 ст. 208 НК РФ отнесены, в частности, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком в соответствии с действующим российским законодательством.

На основании п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

Доходы, не подлежащие обложению (освобождаемые от налогообложения) НДФЛ, поименованы в ст. 217 НК РФ.

При этом согласно п. 11 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ:

1) стипендии аспирантов, ординаторов и ассистентов-стажеров организаций, осуществляющих образовательную деятельность по основным профессиональным образовательным программам;

2) стипендии слушателей подготовительных отделений образовательных организаций высшего образования, слушателей духовных образовательных организаций, выплачиваемые указанным лицам этими организациями;

3) стипендии Президента РФ;

4) стипендии Правительства РФ;

5) именные стипендии, учреждаемые федеральными государственными органами, органами государственной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления;

6) стипендии, учреждаемые благотворительными фондами, стипендии, выплачиваемые за счет средств бюджетов налогоплательщикам, обучающимся по направлению органов службы занятости.

Иные, не поименованные в данной норме стипендии подлежат обложению НДФЛ на общих основаниях.

Как видим, п. 11 ст. 217 НК РФ четко устанавливает, что первые два вида стипендий освобождаются от налогообложения НДФЛ только в том случае, если они выплачиваются обучающимся лицам непосредственно образовательными учреждениями, в которых эти лица обучаются. Смотрите дополнительно письма Минфина России от 30.07.2021 N 03-04-06/61490, от 21.08.2019 N 03-04-05/63908, от 08.08.2019 N 03-04-05/59920.

Остальные виды стипендий, поименованных в п. 11 ст. 217 НК РФ (вышеуказанные пп. 3-6), освобождаются от уплаты НДФЛ вне зависимости от источника их выплаты.

В рассматриваемом случае речь идет о выплате дополнительных стипендий, назначенных обучающимся на основании договора о целевом обучении. Данные виды стипендий не названы в п. 11 ст. 217 НК РФ в качестве стипендий, не облагаемых НДФЛ вне зависимости от источника их выплаты (вышеуказанные пп. 3-6). При этом исходя из договора о целевом обучении, выплату данных стипендий осуществляет работодатель (раздел VI Договора "Права и обязанности Работодателя"), а не образовательные учреждения, в которых непосредственно осуществляется обучение.

Соответственно, оснований для необложения НДФЛ рассматриваемых дополнительных стипендий на основании п. 11 ст. 217 НК РФ нет. Смотрите дополнительно письма Минфина России, от 24.02.2016 N 03-04-05/9996, от 18.12.2013 N 03-04-08/55741.

В соответствии с абзацем девятым п. 28 ст. 217 НК РФ также не подлежат обложению НДФЛ суммы материальной помощи, оказываемой организацией, осуществляющей образовательную деятельность по основным профессиональным образовательным программам, студентам (курсантам), аспирантам, адъюнктам, ординаторам и ассистентам-стажерам в размере, не превышающем 4000 рублей за налоговый период.

К рассматриваемому случае приведенная норма тоже не подходит.

Иных оснований для освобождения данного дохода от налогообложения НДФЛ мы также не видим. Соответственно, он подлежит налогообложению НДФЛ в установленном порядке.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

Организация заплатила иностранной компании по лицензионному договору за товарный знак. Теперь необходимо уплатить агентский НДС и налог на прибыль.

В какие сроки следует уплатить агентский НДС? Когда НДС принимается к вычету? Нужно ли при этом уведомлять налоговую инспекцию? Если нужно, то в какие сроки? В какие сроки уплатить налог на прибыль? Нужно ли уведомлять налоговую инспекцию (в какие сроки?) Уведомление об исчисленных суммах налогов, авансовых платежей по налогам, сборов, страховых взносов в налоговую инспекцию нужно представлять до оплаты ЕНП, или можно оплатить, а потом отправить уведомление?

НДС

Вопрос: Порядок уплаты НДС налоговым агентом при покупке услуг у иностранных юридических лиц в 2023 году (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2022 г.): Таким образом, с 1 января 2023 года налоговые агенты обязаны перечислять в бюджет удержанный НДС в общеустановленном порядке: по 1/3 каждый месяц в срок не позднее 28-го числа (п. 1 ст. 174 НК РФ).

П. 9 ст. 58 НК РФ: В случае, если законодательством о налогах и сборах предусмотрена уплата (перечисление) налогов, авансовых платежей по налогам, сборов, страховых взносов до представления соответствующей налоговой декларации (расчета) либо если обязанность по представлению налоговой декларации (расчета) не установлена настоящим Кодексом (за исключением случаев уплаты налогов физическими лицами на основании налоговых уведомлений), налогоплательщики, плательщики сборов, налоговые агенты, плательщики страховых взносов представляют в налоговый орган уведомление об исчисленных суммах налогов, авансовых платежей по налогам, сборов, страховых взносов.

Уведомление об исчисленных суммах налогов, авансовых платежей по налогам, сборов, страховых взносов представляется в налоговый орган по месту учета не позднее 25-го числа месяца, в котором установлен срок уплаты соответствующих налогов, авансовых платежей по налогам, сборов, страховых взносов, в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи либо через личный кабинет налогоплательщика. Налогоплательщиками, не указанными в пункте 3 статьи 80 настоящего Кодекса, уведомление об исчисленных суммах налогов, авансовых платежей по налогам, сборов, страховых взносов может быть представлено на бумажном носителе.

П. 3 ст. 171 НК РФ: Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные в соответствии со статьей 161 настоящего Кодекса налоговыми агентами, указанными в пунктах 2, 3, 6, 6.1, 6.2 и 8 статьи 161 настоящего Кодекса.

Обзор основных изменений по НДС - 2023 (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ) / Налоговые агенты имеют право на вычет по факту исчисления, а не уплаты НДС (с 1 января 2023 года): Как видим, в приведенных нормах теперь говорится об исчисленных, а не уплаченных налоговыми агентами суммах налога. Следовательно, налоговые агенты могут применять вычет НДС в том налоговом периоде, в котором они исчислили соответствующие суммы налога, не дожидаясь факта их уплаты в бюджет.

Налог на прибыль

П. 2 ст. 287 НК РФ: Российская организация или иностранная организация, осуществляющая деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (налоговые агенты), выплачивающие доход иностранной организации, удерживают сумму налога из доходов этой иностранной организации, за исключением доходов в виде дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (в отношении которых применяется порядок, установленный пунктом 4 настоящей статьи), при каждой выплате (перечислении) ей денежных средств или ином получении иностранной организацией доходов, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией.

Перечисление соответствующей суммы налога осуществляется не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Хмелькова Елена

Ответ прошел контроль качества

ООО перешло на УСН. В течение длительного периода находилось на общей системе налогообложения и заключало долгосрочные договоры с НДС.

После перехода на УСН какие действия необходимо предпринять в отношении всех ранее заключенных с НДС договоров (с точки зрения внесения изменений в части цены)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Исполнителю достаточно уведомить контрагентов о переходе на УСН.

Если иное не вытекает из условий договоров и обстоятельств, предшествовавших их заключению, переход исполнителя на УСН не является основанием для изменения условий договоров о цене.

Обоснование позиции:

Гражданское законодательство не определяет порядок формирования цены договора в зависимости от режима налогообложения, применяемого контрагентом, и не предписывают указывать в договоре, что стоимость товаров, работ или услуг налогом на добавленную стоимость (НДС) не облагается или, напротив, определена с учетом этого налога. Согласно п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон, независимо от того, из каких составляющих (включая налоговые) эта сумма складывается.

В силу ст. 2 НК РФ, пп. 1, 3 ст. 2 ГК РФ к налоговым отношениям гражданское законодательство по общему правилу не применяется, а гражданские правоотношения, в свою очередь, не регулируются налоговым законодательством. Уплата тех или иных налогов, в том числе НДС, осуществляется в соответствии с правилами, установленными налоговым законодательством, тогда как отношения между сторонами гражданско-правового договора определяются в соответствии с гражданским законодательством.

Налогоплательщик налога на добавленную стоимость обязан при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога (п. 1 ст. 168 НК РФ). Сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, указывается в счете-фактуре, который продавец обязан выставить покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав (п. 3 ст. 168, подп. 11 п. 5 ст. 169 НК РФ). В судебной практике выработана правовая позиция, в соответствии с которой в гражданско-правовых отношениях сторон договора сумма НДС является частью цены связывающего их договора, которая вычленяется из этой цены для целей налогообложения (смотрите, например, определение СК по экономическим спорам ВС РФ от 23.11.2017 N 308-ЭС17-9467, определение Конституционного Суда РФ от 21.12.2011 N 1856-О-О, постановление Президиума ВАС РФ от 22.09.2009 N 5451/09). Это правило действует, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора (п. 17 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33).

Согласно ст. 309 ГК РФ обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона. Это правило применяется и к обязательствам, возникшим из договоров (п. 2 ст. 307, п. 1 ст. 307.1 ГК РФ). Закон не предусматривает, что изменение ставки НДС или прекращение у исполнителя (продавца, подрядчика) обязанностей по уплате НДС влечет изменение условия договора о цене. На этом основан подход, предполагающий, что цена договора в случае перехода контрагента на УСН может быть изменена лишь по соглашению сторон или в одностороннем порядке, если это предусмотрено договором (п. 1 ст. 450, ст. 310, ст. 450.1 ГК РФ), сами же по себе приведенные в вопросе обстоятельства на цену договора не влияют (постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 27 декабря 2016 г. N 13АП-24574/16, постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 7 августа 2019 г. N 15АП-9814/19, постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 26 октября 2018 г. N 13АП-22855/18, постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 7 ноября 2016 г. N 08АП-10887/16). Обязанность выделять сумму НДС в периодически оформляемых сторонами актах об оказанных услугах у исполнителя, перешедшего на УСН, отсутствует. Разумеется, цена договора при описанных в вопросе обстоятельствах может быть уменьшена по соглашению сторон. Кроме того, нельзя не отметить, что перешедший на применение УСН контрагент, хотя и не обязан выставлять заказчику счета-фактуры с выделением в них сумм НДС, но вправе это делать. В этом случае, очевидно, вопрос о необходимости корректировки цены договора снимается.

В правоприменительной практике встречается и иной подход, в соответствии с которым заказчик может требовать уменьшения цены договора на сумму, соответствующую включенной в цену договора сумме НДС, поскольку получение этой части цены лицом, не являющимся плательщиком НДС, приведет к неосновательному обогащению последнего. Этот подход встречается в основном при рассмотрении споров из договоров аренды (постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 7 февраля 2019 г. N 03АП-7601/18, постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 7 марта 2017 г. N 16АП-57/17, постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 19 марта 2018 г. N 20АП-952/18, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 15 января 2018 г. N 09АП-59923/17).

В целом можно констатировать, что единообразный подход к решению рассматриваемого вопроса в правоприменительной практике на сегодняшний день не выработан. Сами по себе описанные обстоятельства не свидетельствуют о необходимости корректировки цены, и договор должен исполняться на прежних условиях. Отсюда следует, что в связи с переходом исполнителя на УСН сторонам нет необходимости заключать какие-либо дополнительные соглашения к договору. В целях проявления добросовестности исполнителю, на наш взгляд, целесообразно лишь письменно уведомить контрагентов о начале применения УСН с определенной даты. Такое уведомление следует направить способом, который мог бы обеспечить наличие у исполнителя соответствующего документального подтверждения. Если контрагент не согласен на продолжение договорных отношений по ранее согласованной цене, однако уже не включающей НДС, соглашения об изменении условия договора о цене (или о расторжении договора) стороны не достигнут, а с момента перехода исполнителя на УСН он откажется выставлять в адрес заказчика счета-фактуры с выделением в них суммы НДС, у контрагента, как мы полагаем, останется два основных варианта поведения: либо внесение платы в обусловленном договором размере и последующее обращение в суд с требованием о взыскании с исполнителя неосновательного обогащения в размере, соответствующем сумме НДС, либо внесение платы в размере, уменьшенном на сумму НДС. На наш взгляд, в последнем случае исполнитель будет вправе требовать (в том числе в судебном порядке) уплаты всей предусмотренной договором цены. Однако, учитывая приведенную практику, однозначно оценить перспективу рассмотрения судом подобного спора в рамках этого ответа не представляется возможным.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Александров Алексей

Ответ прошел контроль качества

С применением какого КВР осуществить передачу имущества внутри одного юридического лица (КВР 801 или 802,в казну), если учреждением - главным распорядителем бюджетных средств приобретены квартиры, далее они переданы в казну для последующего предоставления детям-сиротам по договорам социального найма? По какому КБК передавать и принимать имущество с использованием счета 304 04?

При приобретении имущества первоначально регистрируется право собственности, что является основанием для учета объекта в составе имущества казны. Если в дальнейшем указанное имущество планируется использовать в деятельности другого учреждения (в том числе администрации) или в деятельности самого управления, тогда необходимо регистрировать право оперативного управления. В этом случае используется счет 30404 с КРБ вида 0000 0000000000 801 или 802 в зависимости от того, передается имущество внутри юридического лица или передается иному учреждению, подведомственному одному учредителю.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Гурашвили Роман

Ответ прошел контроль качества

ООО N 1 планирует присоединиться к ООО N 2 (реорганизация в форме присоединения). Единственный участник ООО N 1 и единственный участник ООО N 2 - одно и то же физическое лицо. Уставные капиталы обществ - 10 000 руб.

Каков порядок действий ООО N 1 и ООО N 2 с указанием сроков?

Присоединением общества признается прекращение одного или нескольких обществ с передачей всех их прав и обязанностей другому обществу (п. 1 ст. 53 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", далее - Закон об ООО).

Общий порядок реорганизации предусмотрен ст. 57-60.2 ГК РФ, ст. 51 и 53 Закона об ООО, Федеральным законом от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (далее - Закон о госрегистрации).

Процесс реорганизации условно можно разделить на этапы.

Принятие решения о реорганизации

Решение о реорганизации принимается общим собранием участников ООО, а в обществах, состоящих из одного участника, такие решения принимаются единственным участником общества единолично и оформляются письменно (п. 1 ст. 57 ГК РФ, подп. 11 п. 2 ст. 33, ст. 39, п. 2 ст. 53 Закона об ООО).

Согласно п. 2 ст. 53 Закона об ООО общее собрание участников (единственный участник) каждого ООО, участвующего в реорганизации в форме присоединения, принимает решение о такой реорганизации, об утверждении договора о присоединении, а общее собрание участников (единственный участник) присоединяемого общества также принимает решение об утверждении передаточного акта (о необходимости составления передаточного акта при реорганизации в форме присоединения.

Требований к содержанию договора о присоединении законодательство практически не содержит, за исключением указания на то, что в нем должны содержаться сроки и порядок проведения совместного общего собрания участников обществ (в описанной ситуации по очевидным причинам проведение такого совместного собрания невозможно), а также может предусматриваться внесение изменений в устав ООО, к которому осуществляется присоединение (п. 3 ст. 53 Закона об ООО). Например, может предусматриваться увеличение уставного капитала ООО в связи с увеличением количества участников общества вследствие реорганизации. Однако необходимость в увеличении уставного капитала общества, к которому осуществляется присоединение, отсутствует.

Полагаем, что договор о присоединении должен содержать сведения о новом составе участников присоединяющего общества и размерах их долей. Поскольку иное законом не установлено, договор о присоединении от имени обществ, участвующих в присоединении, подписывается единоличным исполнительным органом таких обществ (п. 3 ст. 40 Закона об ООО, смотрите также постановление АС Поволжского округа от 18.05.2017 N Ф06-19932/17).

В соответствии с п. 3.1 ст. 53 Закона об ООО при присоединении общества подлежат погашению:

1) принадлежащие присоединяемому обществу доли в уставном капитале общества, к которому осуществляется присоединение;

2) доли в уставном капитале присоединяемого общества, принадлежащие этому обществу;

3) доли в уставном капитале присоединяемого общества, принадлежащие обществу, к которому осуществляется присоединение;

4) принадлежащие обществу, к которому осуществляется присоединение, доли в уставном капитале этого общества.

Участники присоединяемого ООО становятся участниками общества, к которому осуществляется присоединение, за исключением случая, когда участником присоединяемого общества является само присоединяющее общество. Нарушение данного условия может явиться основанием для отказа в государственной регистрации (п. 1.2 Обзора судебной практики по спорам с участием регистрирующих органов N 4 (2017), направленного письмом ФНС России от 28.12.2017 N ГД-4-14/26814@, определение ВС РФ от 15.03.2018 N 303-КГ18-669).

Уведомление регистрирующего органа

В течение трех рабочих дней после даты принятия решения о реорганизации уведомляется орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц. Уведомление направляется ООО, которое последним приняло решение о реорганизации, либо обществом, которое определено решением о реорганизации (п. 1 ст. 60 ГК РФ, п. 1 ст. 13.1 Закона о госрегистрации). Уведомление представляется в регистрирующий орган по месту нахождения юридического лица, подающего уведомление (п. 1 ст. 13.1 Закона о госрегистрации).

В регистрирующий орган представляется уведомление по форме N Р12003, а также решение о реорганизации каждого юридического лица, участвующего в реорганизации. Регистрирующий орган вносит в ЕГРЮЛ запись, что юридическое лицо находится в процессе реорганизации (подп. "т" п. 1 ст. 5 Закона о госрегистрации).

Уведомление кредиторов

После внесения регистрирующим органом в ЕГРЮЛ записи о начале процедуры реорганизации общества должны уведомить о предстоящей реорганизации кредиторов. Такое уведомление осуществляется путем опубликования дважды с периодичностью один раз в месяц уведомлений о реорганизации в журнале "Вестник государственной регистрации" (п. 5 ст. 51 Закона об ООО, п. 2 ст. 13.1 Закона о госрегистрации, абзац второй п. 1 ст. 60 ГК РФ). Второе уведомление может быть опубликовано не ранее дня, следующего за днем истечения месячного срока со дня публикации первого уведомления (п. 12 письма ФНС России от 23.01.2009 N МН-22-6/64). В уведомлении указываются сведения о каждом участвующем в реорганизации, создаваемом или продолжающем деятельность в результате реорганизации юридическом лице, форма реорганизации, описание порядка и условий заявления кредиторами своих требований, иные сведения, предусмотренные законом (абзац второй п. 1 ст. 60 ГК РФ, п. 2 ст. 13.1 Закона о госрегистрации).

Размещение информации на Федресурсе

Юридическому лицу необходимо размещать в Едином федеральном реестре сведений о фактах деятельности юридических лиц (http://www.fedresurs.ru) уведомление о реорганизации юридического лица с указанием сведений о каждом участвующем в реорганизации, создаваемом или продолжающем деятельность в результате реорганизации юридическом лице, форме реорганизации, описания порядка, сроков и условий для предъявления требований его кредиторами, иных сведений, предусмотренных федеральным законом (подп. "н.6" п. 7, п. 8, п. 8.3, абзац второй п. 9 ст. 7.1 Закона о госрегистрации, абзац второй п. 1 ст. 60 ГК РФ, п. 1 приказа ФНС России от 16.06.2006 N САЭ-3-09/355@). Соответствующие сведения подлежат внесению в реестр в течение трех рабочих дней с даты возникновения соответствующего факта. Полагаем, что срок для размещения уведомления на Федресурсе исчисляется с даты опубликования уведомления в журнале "Вестник государственной регистрации".

Также регистрирующий орган размещает в Едином федеральном реестре сведений о фактах деятельности юридических лиц сведения, что в ЕГРЮЛ внесена запись о том, что юридическое лицо находится в процессе реорганизации, не позднее чем в течение пяти рабочих дней после внесения этих сведений в ЕГРЮЛ (подп. "б" п. 7, п. 8.3, п. 9 ст. 7.1 Закона о госрегистрации).

Расчеты с кредиторами

При предъявлении кредиторами, права требования которых возникли до опубликования первого уведомления о реорганизации, требования о досрочном исполнении обязательства или прекращении обязательства и возмещении убытков общество до завершения реорганизации в установленном порядке исполняет эти требования (п. 2 ст. 60 ГК РФ).

Решение единственного участника о внесении изменений в устав

В сроки и в порядке, предусмотренные договором о присоединении, проводится совместное общее собрание участников обществ, участвующих в присоединении, которое вносит в устав общества, к которому осуществляется присоединение, изменения, предусмотренные договором о присоединении, а также при необходимости решает иные вопросы, в том числе вопросы об избрании органов общества, к которому осуществляется присоединение (п. 3 ст. 53 Закона об ООО). В рассматриваемой ситуации соответствующие вопросы решаются единственным участником ООО.

Государственная регистрация прекращения деятельности присоединяемого ООО

В связи с завершением реорганизации документы по общему правилу могут быть представлены в регистрирующий орган после истечения 30 дней с даты второго опубликования сообщения о реорганизации юридических лиц в журнале "Вестник государственной регистрации" или по истечении трех месяцев после внесения в ЕГРЮЛ записи о начале процедуры реорганизации, в том числе и при реорганизации в форме присоединения (подробнее смотрите в письме ФНС России от 14.08.2015 N ГД-4-14/14410).

Документы на государственную регистрацию могут быть представлены одним из способов, указанных в п. 1 ст. 9 Закона о госрегистрации. Документы подаются в регистрирующий орган по месту нахождения юридического лица, к которому осуществляется присоединение (п. 1 ст. 15, п. 3 ст. 17 Закона о госрегистрации, пп. 17, 21 Административного регламента..., утвержденного приказом ФНС России от 13.01.2020 N ММВ-7-14/12@). Заявителями будут руководители ООО - юридического лица, к которому осуществляется присоединение, и присоединяемого ООО.

Для государственной регистрации в регистрирующий орган представляется подписанное заявителем заявление о государственной регистрации в связи с завершением реорганизации юридического лица (юридических лиц) по форме N Р12016, утвержденной приказом ФНС России от 31.08.2020 N ЕД-7-14/617@, а также договор о присоединении, передаточный акт при его составлении и доказательства опубликования в "Вестнике государственной регистрации" двух сообщений о реорганизации ООО, например копия публикации (абзац второй п. 5 ст. 51 Закона об ООО, п. 1 ст. 14, п. 3 ст. 17 Закона о госрегистрации, пп. 17, 21 упомянутого Административного регламента, письмо ФНС России от 27.05.2005 N ЧД-6-09/440).

Реорганизация в форме присоединения считается завершенной с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного общества. С этого момента присоединяющее общество считается реорганизованным (п. 4 ст. 57 ГК РФ, п. 3 ст. 51 Закона об ООО, п. 5 ст. 16 Закона о госрегистрации).

Сведения о внесении в ЕГРЮЛ записи о прекращении присоединенного юридического лица размещаются регистрирующим органом в Едином федеральном реестре сведений о фактах деятельности юридических лиц не позднее чем в течение пяти рабочих дней после внесения этих сведений в ЕГРЮЛ (подп. "д" п. 7 ст. 7.1, п. 8.3, п. 9 ст. 7.1 Закона о госрегистрации).

Если в устав продолжающего деятельность ООО вносятся изменения, меняется состав участников ООО или размер принадлежащих им долей либо иные сведения, то необходимо произвести государственную регистрацию изменений, внесенных в устав, подать документы на внесение соответствующих изменений в ЕГРЮЛ (ст. 17 Закона о госрегистрации).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Александров Алексей