Новости
07.02.2023 20:17

Сотрудники работают удаленно. Часть из них за этот год перестали быть налоговыми резидентами РФ (отсутствие в РФ более 183 дней), однако не сообщили работодателю о своем местонахождении и о данном обстоятельстве. Работодатель продолжает удерживать НДФЛ по ставке 13%. Несет ли работодатель ответственность как налоговый агент за то, что продолжает удерживать налог по ставке 13%? Если в организации более тысячи сотрудников, обязан ли работодатель собирать информацию об их налоговом резидентстве? Или они сами несут ответственность за то, по какой ставке уплачен налог (то есть обязаны подать соответствующую декларацию по итогам года и уплатить налог)? Несет ли работодатель какую-либо ответственность?

 

Ответственность за правильность определения налогового статуса физического лица лежит на работодателе - налоговом агенте (письмо Минфина России от 02.02.2021 N 03-04-06/6361, письмо ФНС от 30.09.2019 N БС-4-11/19925) (смотрите также Решение АС г.Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 09.08.2010 N А56-16898/2010).

Если физлицо не предоставляет запрашиваемые документы, налоговый агент вправе применить к выплачиваемым этому физлицу доходам налоговую ставку и порядок расчета налоговой базы, предусмотренные для лиц, не являющихся налоговыми резидентами, то есть ставку НДФЛ 30% - письмо Минфина России от 12.08.2013 N 03-04-06/32676.

По мнению представителей налоговой службы (смотрите письма от 29.10.2015 N ОА-3-17/4072@, от 11.12.2015 N ОА-3-17/4698@ и др.), сам по себе факт нахождения физического лица в РФ менее 183 календарных дней в течение налогового периода (календарного года), не приводит к автоматической утрате статуса налогового резидента РФ. По крайней мере, это относится к гражданам РФ, работающим за границей.

Налоговый агент может быть привлечен к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, в течение трех лет с момента совершения нарушения (ст. 113 НК РФ).

В то же время, на наш взгляд, к организации не может быть применена ст. 123 НК РФ именно в силу того, что в ее норме речь идет об ответственности налогового агента за неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) налога. Т.е. ответственность наступает только в случае, если необходимо исчислить, удержать и перечислить НДФЛ по ставке большей, чем по факту исчисляется, удерживается и перечисляется налоговым агентом.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член Ассоциации "Содружество" Иванкова Ольга

 

Ответ прошел контроль качества

 

 

Организация передала по договору найма физическому лицу (сыну директора, работнику общества) жилой дом для проживания. Сын директора имеет привилегированные акции общества. Остаточная стоимость дома - 3 млн руб., кадастровая стоимость - 2,3 млн руб. Допустим, по оценке рыночной стоимости рыночная стоимость определена оценщиком в размере 6 млн руб. С согласия организации физическое лицо за время найма произвело в доме строительные работы (установка окон, штукатурка, двери и пр.) на сумму 5 млн руб., что подтверждается документально у физического лица. С согласия совета директоров организация решила продать дом физическому лицу. 1. Как отразить в учете организации данную ситуацию? 2. Верно ли, что если организация на ОСН, то НДС с продажи организация не платит (п. 3 пп. 22 ст. 149 НК РФ)? 3. Как организация будет исчислять налог на прибыль при продаже исходя из указанных сумм?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Для целей налогообложения прибыли цена продажи дома уменьшается на остаточную стоимость дома и остаточную стоимость неотделимых улучшений по данным налогового учета.

Реализация жилого дома не подлежит налогообложению НДС (освобождается от налогообложения).

При продаже жилого дома по цене, соответствующей рыночной, объекта налогообложения НДФЛ у покупателя не возникает.

Порядок бухгалтерского учета приведен в тексте консультации.

 

Обоснование позиции:

Отношения по договору аренды регулируются нормами главы 34 ГК РФ, по договору найма жилого помещения - нормами главы 35 ГК РФ.

Согласно ст. 623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

В отношении договора найма жилого помещения такое правило не установлено. Вместе с тем, по мнению судов, неотделимые улучшения, произведенные с согласия наймодателя, имеют место быть и у сданного внаем жилого помещения (смотрите, например, апелляционное определение СК по гражданским делам Санкт-Петербургского городского суда от 03.12.2015 по делу N 33-20466/2015).

Вопрос о необходимости передачи арендатором неотделимых улучшений арендодателю в случае дальнейшего выкупа арендатором предмета аренды законодательством не урегулирован.

В связи с этим мы полагаем, что возможны два варианта:

- при выполнении необходимых условий для выкупа (несмотря на то, что какие-либо изменения в использовании недвижимости арендатором отсутствуют) арендные отношения прекращаются и начинаются новые гражданско-правовые отношения, связанные с куплей-продажей объекта. При этом по окончании договора аренды неотделимые улучшения передаются арендатором арендодателю (смотрите, например, мнение специалистов в материале: Вопрос: Организация заключила договор аренды здания с правом выкупа и начала осуществлять капитальные вложения в него (снесены некоторые стены, вместо них возведены новые, укреплен фундамент и некоторые несущие стены и т.д.). Все работы выполняет подрядная организация. Сдача работ поэтапная. Частично работы были выполнены и приняты в период действия договора аренды, что подтверждается актами по форме КС-2. Впоследствии с продавцом здания подписан договор купли-продажи, и оставшаяся часть работ принята уже после этой даты. Однако недвижимость в эксплуатацию пока не введена. Как отразить указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете? ("В курсе правового дела", N 10, май 2011 г.));

- договор аренды "плавно" перетекает в договор купли-продажи, арендатор фактически не возвращает арендодателю имущество, а по-прежнему продолжает использовать его в своей деятельности. По мнению судов, если в период действия договора аренды объект аренды был приобретен арендатором в собственность, то помещение из его правообладания не вышло. Значит, фактической передачи арендодателю произведенных арендатором капитальных вложений в виде неотделимых улучшений не происходит. Такой вывод содержится в постановлении ФАС Уральского округа от 01.07.2010 N Ф09-4941/10-С2 (Определением ВАС РФ от 09.12.2010 N ВАС-14603/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора). Главное в рассматриваемой ситуации - не составлять акт передачи арендодателю имущества вместе с неотделимыми улучшениями. В этом случае объект будет реализовываться бывшему арендатору по стоимости без учета неотделимых улучшений. Капитальные же вложения в ранее арендованное имущество будут продолжать числиться на балансе арендатора (в данном случае - физлица) и впоследствии сформируют первоначальную стоимость объекта (смотрите, например, мнение специалистов в материале: Вопрос: В прошлом году мы арендовали здание. Для эксплуатации была проведена с согласия арендодателя реконструкция объекта (результаты работ признаны неотделимыми улучшениями). По условиям договора арендодатель не возмещает нам стоимость неотделимых улучшений. Поэтому по ним мы начисляли в налоговом учете амортизацию. Сейчас заключили с арендодателем договор купли-продажи этого здания. Как нам быть с суммой недоначисленной амортизации для целей налогообложения прибыли? (журнал "ЭЖ Вопрос-Ответ", N 7, июль 2015 г.).

В данной консультации рассмотрим вариант купли-продажи дома с передачей арендатором неотделимых улучшений арендодателю по окончании договора аренды (найма) (перед заключением договора купли-продажи объекта недвижимости).

Полагаем, что в этом случае организация, реализуя дом по цене, соответствующей рыночной (6 млн руб.), вправе зачесть стоимость произведенных неотделимых улучшений (5 млн руб.) в счет оплаты стоимости дома (по сути, таким образом организация компенсирует нанимателю стоимость неотделимых улучшений).

 

Бухгалтерский учет

 

С 1 января 2022 года обязательными к применению являются:

- Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 "Основные средства", утвержденный приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н (далее - ФСБУ 6/2020);

- Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения", утвержденный приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н (далее - ФСБУ 26/2020);

- Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (далее - ФСБУ 25/2018).

С 2022 года объекты, переданные по договору аренды (найма), должны учитываться в бухгалтерском учете организации как объекты операционной либо неоперационной (финансовой) аренды в зависимости от условий договора аренды (найма) (подробнее смотрите материал: Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет у арендодателя по ФСБУ 25/2018 с 1 января 2022 года).

Следует отметить, что согласно п. 51 ФСБУ 25/2018 организация может не применять настоящий Стандарт в отношении договоров аренды, исполнение которых истекает до конца года, начиная с отчетности за который применяется настоящий Стандарт.

В данной консультации мы исходим из того, что перед выкупом объекта аренды договор аренды прекращается и объект вместе с неотделимыми улучшениями возвращается арендодателю.

В соответствии с подп. "ж" п. 5 ФСБУ 26/2020 для целей бухгалтерского учета к капитальным вложениям относятся, в частности, затраты на улучшение и (или) восстановление объекта основных средств (например, достройка, дооборудование, модернизация, реконструкция, замена частей, ремонт, технические осмотры, техническое обслуживание).

Таким образом, при возврате по окончании срока договора аренды арендованного основного средства арендатором стоимость неотделимых улучшений, произведенных им, образует у арендодателя капитальные вложения.

При этом согласно п. 24 ФСБУ 6/2020 первоначальная стоимость объекта основных средств увеличивается на сумму капитальных вложений, связанных с улучшением и (или) восстановлением этого объекта в момент завершения таких капитальных вложений. Т.е. стоимость объекта аренды увеличивается на стоимость неотделимых улучшений.

В то же время если стоимость и сроки полезного использования неотделимых улучшений существенно отличаются от стоимости и срока полезного использования объекта аренды, их можно учесть в качестве самостоятельного инвентарного объекта (п. 10 ФСБУ 6/2020).

Исходя из специфики неотделимых улучшений полагаем, что их стоимость должна увеличить стоимость объекта основных средств.

При этом в бухгалтерском учете будут иметь место проводки:

Дебет 08 Кредит 60 (76)

- приняты неотделимые улучшения;

Дебет 01 Кредит 08

- стоимость неотделимых улучшений отнесена на увеличение первоначальной стоимости основного средства;

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01, субсчет "Основные средства в эксплуатации"

- списана первоначальная стоимость выбывающего объекта;

Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"

- списана амортизация, накопленная к моменту выбытия объекта недвижимости;

Дебет 45, субсчет "Переданные объекты недвижимости до госрегистрации прав" Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"

- до момента государственной регистрации перехода права собственности на объект его балансовая (остаточная) стоимость списана на счет "Товары отгруженные";

Дебет 62 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы";

- отражена реализация недвижимости покупателю;

Дебет 51 Кредит 62

- оплачена часть стоимости объекта, не входящая в сумму зачета;

Дебет 60 (76) Кредит 62

- отражен зачет стоимости неотделимых улучшений в счет стоимости объекта;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 45, субсчет "Переданные объекты недвижимости до госрегистрации прав"

- после перехода права собственности на объект его балансовая (остаточная) стоимость списана в расходы.

 

Налог на прибыль организаций

 

По общему правилу, установленному п. 8 ст. 250 НК РФ, доход в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав признается внереализационным доходом налогоплательщика, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.

В силу подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ при формировании налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором.

В отношении капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором с согласия арендодателя, арендодатель вправе применить подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ. Например, в письме УФНС России по г. Москве от 29.11.2006 N 20-12/105055.1 сделан вывод, что безвозмездно полученные от арендатора капитальные вложения в форме неотделимых улучшений не учитываются арендодателем в составе доходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

В общем случае если арендодатель в соответствии с договором компенсирует арендатору затраты на неотделимые улучшения, то он получает право их амортизировать (п. 1 ст. 258 НК РФ). В данной ситуации арендодатель, предполагающий компенсировать стоимость неотделимых улучшений, вправе учесть полученные улучшения в составе собственного амортизируемого имущества. Смотрите ответ чиновника в материале "О расходах на улучшение арендованного имущества" (интервью с С. Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса). - Специально для Системы ГАРАНТ, март 2018 г.:

- А если стоимость неотделимых улучшений арендодателем возмещается полностью или частично? - ...Сумма оплаты арендодателем стоимости неотделимых улучшений учитывается у арендодателя через амортизацию увеличившейся первоначальной стоимости основного средства.

Для целей исчисления налога на прибыль выручка от продажи объектов основных средств (ОС) учитывается в составе доходов от реализации на основании п. 1 ст. 249 НК РФ. Согласно подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость этого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ как разница между первоначальной/восстановительной стоимостью и суммой начисленной амортизации. Остаточную стоимость рассчитывают на основе данных налогового учета.

Если при реализации основного средства выявлен убыток в результате превышения его остаточной стоимости с учетом расходов, связанных с его реализацией, над полученным доходом, то для целей налогообложения прибыли такой убыток на основании п. 3 ст. 268 НК РФ включается в состав прочих расходов равными долями в течение оставшегося срока эксплуатации выбывающего ОС (смотрите письма Минфина России от 17.05.2022 N 03-03-06/3/45057, от 18.01.2018 N 03-03-06/1/2240).

Таким образом, при продаже дома для целей исчисления налога на прибыль цену продажи организация вправе уменьшить на остаточную стоимость дома по данным налогового учета. В случае продажи дома по цене, соответствующей рыночной (например, 6 млн руб.), с уменьшением ее на остаточную стоимость дома (на основе данных налогового учета 3 млн руб. плюс остаточную стоимость неотделимых улучшений 5 млн руб.), образуется убыток.

 

НДС

 

В общем случае согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ признаются объектом обложения НДС. В свою очередь, товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ). Следовательно, реализация ОС является объектом обложения НДС.

Вместе с тем, согласно подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ, не подлежит налогообложению НДС (освобождается от налогообложения) на территории РФ реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них и передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир (смотрите письма Минфина России от 25.12.2020 N 03-07-11/114136, от 11.04.2019 N 03-07-07/25549, от 21.12.2018 N 03-07-07/93476).

При этом не подлежит налогообложению НДС (освобождается от налогообложения) полная стоимость жилого дома (включая стоимость неотделимых улучшений), поскольку в силу п. 1 ст. 133 ГК РФ вещь, раздел которой в натуре невозможен без разрушения, повреждения вещи или изменения ее назначения и которая выступает в обороте как единый объект вещных прав, является неделимой вещью и в том случае, если она имеет составные части. Исходя из указанной нормы представляется, что неотделимые улучшения объекта недвижимого имущества представляют собой часть этого объекта, которые не могут быть отделены без его разрушения, повреждения или изменения его назначения, соответственно, нельзя их рассматривать как самостоятельную вещь, поскольку неотделимые улучшения неразрывно связаны с объектом недвижимого имущества и не образуют новой вещи. Таким образом, неотделимые улучшения дома нельзя рассматривать как вещь, которая может являться самостоятельным предметом договора купли-продажи в отрыве от самого объекта недвижимого имущества.

 

НДФЛ

 

В соответствии со ст. 209 НК РФ объектом налогообложения НДФЛ признается полученный доход.

Согласно п. 1 ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой "Налог на доходы физических лиц" НК РФ.

Полагаем, что при покупке физическим лицом жилого дома по цене, соответствующей рыночной, дохода в целях исчисления НДФЛ не возникает.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член Ассоциации "Содружество" Иванкова Ольга

 

Ответ прошел контроль качества

 

 

Российская организация перечисляет гражданину Германии (нерезиденту России) вознаграждение по лицензионному договору за использование произведения (результат интеллектуальной деятельности). Возникает ли у организации обязанность по исчислению и удержанию НДФЛ?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

У организации не возникнет обязанности по исчислению и удержанию НДФЛ в связи с выплатой гражданину ФРГ вознаграждения по лицензионному договору при условии подтверждения им статуса налогового резидента ФРГ.

 

Обоснование позиции:

На основании п. 1 ст. 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также получающие доходы от источников в РФ физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами РФ.

В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 208 НК РФ доходы, полученные физическим лицом от использования в РФ авторских или иных смежных прав, относятся к доходам от источников в РФ.

В общем случае в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, налоговая ставка устанавливается в размере 30%, а доход налогового резидента РФ облагается по ставке 13% (п. 1, п. 3 ст. 224 НК РФ, письма Минфина России от 19.02.2015 N 03-01-11/7819, от 28.08.2012 N 03-04-06/6-259).

По общему правилу в соответствии с положениями п. 2 ст. 207 НК РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. При этом указанные положения применяются в отношении физических лиц независимо от их гражданства (см. письмо ФНС России от 04.10.2017 N ГД-3-11/6542@). Подробнее смотрите Энциклопедию решений. Подтверждение статуса резидента (нерезидента) РФ (для физических лиц)).

Таким образом, при получении от организации вознаграждения по лицензионному договору на право использования РИД в РФ у физического лица, в том числе не являющегося налоговым резидентом РФ (независимо от его гражданства), будет возникать доход от источника в РФ, признаваемый объектом налогообложения НДФЛ (п. 2 ст. 209, ст. 223 НК РФ). При выплате ему вознаграждения российская организация должна будет выполнять функции налогового агента по НДФЛ, то есть исчислять, удерживать НДФЛ с данного дохода и перечислять в бюджетную систему РФ (пп. 1, 2 ст. 226 НК РФ). Удержание производится непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ).

При этом должны учитываться положения ст. 7 НК РФ, предусматривающие приоритет нормы международных договоров над нормами НК РФ и принятых в соответствии с ними нормативно-правовых актов о налогах (смотрите также письмо Минфина России от 22.10.2019 N 03-04-06/81053).

В отношениях между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия действует Соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.1996 (далее - Соглашение).

Соглашение применяется к лицам, которые являются резидентами одного или обоих Договаривающихся Государств (ст. 1 Соглашения). Отметим, что для целей Соглашения выражение "резидент Договаривающегося Государства" означает любое лицо, которое по законодательству этого Государства подлежит в нем налогообложению на основе своего местожительства, своего постоянного местопребывания (п. 1 ст. 4 Соглашения). Исходя из того, что в нашем случае физическое лицо постоянно проживает в Германии, в таком случае, полагаем, для целей Соглашения данное лицо является резидентом Германии.

Согласно п. 1 ст. 12 Соглашения авторские вознаграждения и лицензионные платежи, возникающие в России и выплачиваемые резиденту Германии, могут облагаться налогом только в Германии, если получатель авторских вознаграждений и лицензионных платежей фактически обладает правом собственности на них. Употребляемое в данной статье выражение "авторские вознаграждения и лицензионные платежи" означает вознаграждения любого вида, которые выплачиваются за использование или за предоставление права использования авторских прав на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы, записи на пленку или другие носители для использования в радио- и телевизионных передачах, или другие средства воспроизведения и распространения информации, компьютерные программы, за патенты, торговые знаки, чертежи или модели, схемы, секретные формулы или технологии, или за использование либо за предоставление права использования промышленного, коммерческого или научного оборудования, или за передачу информации, касающейся промышленного коммерческого или научного опыта (п. 2 ст. 12 Соглашения).

В то же время в соответствии с п. 4 ст. 12 Соглашения положения пункта 1 данной статьи не применяются, если резидент Германии, фактически обладающий правом собственности на авторские вознаграждения и лицензионные платежи в России, где возникают также платежи, осуществляет предпринимательскую деятельность через расположенное в нем постоянное представительство или оказывает в России независимые личные услуги через находящуюся в нем постоянную базу, и права или имущественные ценности, в отношении которых выплачиваются авторские вознаграждения и лицензионные платежи, реально связаны с таким постоянным представительством или такой постоянной базой. В таком случае применяются соответственно положения ст. 7 или ст. 14 Соглашения.

При этом понятие "постоянная база" в Соглашении не раскрывается. Согласно комментариям к Модели конвенции по налогам на доходы и капитал ОЭСР содержание термина "постоянная база" статьи "Доходы от независимых личных услуг" основывается на принципах, определяющих налогообложение прибыли постоянного представительства. При этом оговаривается, что привязка к конкретному офису (помещению) не является существенным при установлении критерия постоянства, поскольку основополагающим является существование в другом государстве центра деятельности непрерывного или постоянного характера (смотрите письмо Минфина России от 21.12.2012 N 03-08-05).

Таким образом, если в рассматриваемом случае гражданин Германии не осуществляет в России деятельности (не оказывает услуги) непрерывного или постоянного характера (смотрите ст. 14 Соглашения), то можно предположить, что вознаграждения, выплачиваемые по лицензионному договору, могут облагаться налогом только в Германии (смотрите также письма УФНС России по г. Москве от 16.07.2008 N 28-11/067406, Управления МНС РФ по Санкт-Петербургу от 30.09.2004 N 05-05-04/21034 (Вопрос 10)).

В п. 5 ст. 232 НК РФ установлено, что если международным договором РФ по вопросам налогообложения предусмотрено полное или частичное освобождение от налогообложения в РФ каких-либо видов доходов физических лиц, являющихся налоговыми резидентами иностранного государства, с которым заключен такой договор, освобождение от уплаты (удержания) НДФЛ у источника выплаты дохода в РФ либо возврат ранее удержанного налога в РФ производится в порядке, установленном пп. 6-9 ст. 232 НК РФ.

Так, согласно п. 6 ст. 232 НК РФ налоговый агент при выплате дохода физическому лицу не удерживает НДФЛ (или удерживает его в ином размере, чем предусмотрено положениями НК РФ) в случае, если это физическое лицо является налоговым резидентом иностранного государства, с которым Россией заключен международный договор по вопросам налогообложения, предусматривающий полное или частичное освобождение от налогообложения в РФ соответствующего вида дохода.

Для подтверждения статуса налогового резидента иностранного государства физическое лицо вправе представить налоговому агенту - источнику дохода паспорт иностранного гражданина либо иной документ, установленный федеральным законом или признаваемый в соответствии с международным договором РФ в качестве документа, удостоверяющего личность иностранного гражданина.

Если эти документы не позволяют подтвердить наличие у иностранного гражданина статуса налогового резидента иностранного государства, с которым РФ заключен международный договор по вопросам налогообложения, на основании которого производится освобождение, налоговый агент запрашивает у физического лица официальное подтверждение его статуса налогового резидента иностранного государства. Подтверждение должно быть выдано компетентным органом соответствующего иностранного государства, уполномоченным на выдачу таких подтверждений на основании международного договора РФ по вопросам налогообложения (применительно к ФРГ - Федеральное министерство финансов или уполномоченный им орган - ст. 3 Соглашения). Если такое подтверждение составлено на иностранном языке, физическим лицом представляется и его нотариально заверенный перевод на русский язык.

Если подтверждение статуса налогового резидента иностранного государства, указанное в п. 6 ст. 232 НК РФ, представлено физическим лицом налоговому агенту после даты выплаты дохода, подлежащего освобождению от налогообложения, и удержания налога с такого дохода, то налоговый агент осуществляет возврат удержанного налога в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 231 НК РФ (п. 7 ст. 232 НК РФ, смотрите также письма ФНС России от 11.03.2021 N СД-3-11/1761@, от 01.12.2020 N БС-3-11/7918@). При этом порядок возврата НДФЛ не зависит от налогового периода, в котором производится возврат (смотрите письмо Минфина России от 25.03.2022 N 03-04-05/24169).

Сведения об иностранных физических лицах и о выплаченных им доходах, с которых на основании международного договора РФ не был удержан НДФЛ, о суммах налога, возвращенных налоговым агентом, представляются таким налоговым агентом в налоговый орган по месту своего учета в тридцатидневный срок с даты выплаты дохода. Поскольку НК РФ не регламентирована форма подачи сведений, они могут представляться налоговыми агентами в произвольной форме. Сведения должны позволять идентифицировать налогоплательщика, вид выплаченных доходов, суммы выплаченных доходов и даты их выплаты. К таким сведениям относятся в том числе паспортные данные, указание на гражданство (п. 8 ст. 232 НК РФ, смотрите также письмо ФНС России от 13.04.2016 N БС-4-11/6417@).

Отметим, что форма справки 2-НДФЛ во всех отношениях соответствует этим требованиям. Начиная с отчета за 2021 год сведения о доходах физического лица (справки 2-НДФЛ) представляются в составе расчета 6-НДФЛ (абзац 8 п. 2 ст. 230 НК РФ). При этом отражение доходов иностранных физлиц, не подлежащих налогообложению в РФ в силу международного договора, в расчете по форме 6-НДФЛ не требуется.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Макаренко Елена

 

Ответ прошел контроль качества

 

 

Предприятие в сентябре 2022 года оказало услуги заказчику. Факт оказания услуг подтвержден постовыми ведомостями, графиками, документами по учету оружия и другими.

По вышеуказанным услугам заказчик отказался подписывать акт оказанных услуг. Отказ, представленный заказчиком, предприятие не принимает и не считает мотивированным. В договоре оказания вышеуказанных услуг оговорка о признании выручки без мотивированного отказа отсутствует.

Предприятие по вышеуказанным услугам признало выручку. При этом акт оказанных услуг не подписан со стороны заказчика. Заказчик денежные средства за вышеуказанные оказанные услуги не перечисляет, в результате чего в учете предприятия образовалась сомнительная (просроченная) дебиторская задолженность.

Предприятие в соответствии с требованиями Учетной политики создает в налоговом учете резерв по сомнительным долгам.

Вправе ли предприятие создать в налоговом учете резерв по сомнительным долгам на сумму вышеуказанной сомнительной (просроченной) дебиторской задолженности?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

При наличии оснований для признания факта оказания услуг и их объема организация вправе создать в налоговом учете резерв по сомнительным долгам на сумму вышеуказанной сомнительной (просроченной) дебиторской задолженности. Помимо одностороннего акта оказанных услуг необходимо иметь документы, подтверждающие факт оказания услуг и дату возникновения дебиторской задолженности.

 

Обоснование позиции:

В целях налогообложения прибыли НК РФ позволяет создавать резервы по сомнительным долгам, отчисления в которые уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в составе внереализационных расходов (подп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

В свою очередь, сумма резерва по сомнительным долгам формируется на основании инвентаризаций дебиторской задолженности, учитываемой налогоплательщиком, и исчисляется в порядке, установленном п. 4 ст. 266 НК РФ, согласно которому при расчете суммы резерва в налоговом учете учитываются только просроченные долги со сроком возникновения от 45 дней (письмо Минфина России от 13.10.2022 N 03-03-06/1/98949).

Соответственно, дебиторская задолженность признается сомнительной в момент наступления сроков оплаты и учитывается при определении резерва сомнительных долгов до тех пор, пока она является действующим обязательством перед налогоплательщиком и соответствует определению сомнительного долга, предусмотренного п. 1 ст. 266 НК РФ (смотрите письма Минфина России от 05.10.2022 N 03-03-06/1/96152, от 03.08.2022 N 03-03-06/1/74941).

При этом исходя из разъяснений Минфина России, данных в письме от 26.07.2006 N 03-03-04/1/612, в расчет суммы резерва включаются суммы дебиторской задолженности, выявленные при проведении инвентаризации, независимо от того, подтверждены они дебиторами или нет. То есть акт сверки расчетов с дебитором для включения сумм в состав резерва по сомнительным долгам не требуется.

Следует учитывать, что, с учетом требований ст. 252 НК РФ, наличие задолженности должно быть документально подтверждено. Документами, подтверждающими факт возникновения дебиторской задолженности, могут быть любые первичные документы о совершении хозяйственной операции, в результате которой образовался долг контрагента перед налогоплательщиком (договором, в котором указана дата срока платежа, актом приемки-сдачи работ (услуг), платежными документами, актом инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода и др.) (письма Минфина России от 17.12.2020 N 03-03-06/1/110632, от 08.04.2013 N 03-03-06/1/11347 ,ФНС России от 06.12.2010 N ШС-37-3/16955, УФНС России по г. Москве от 13.04.2011 N 16-15/035618.1@, от 22.03.2011 N 16-15/026842@).

Указанные документы должны подтверждать не только факт наступления оснований, перечисленных в ст. 266 НК РФ, но и то обстоятельство, что данная дебиторская задолженность реально существует, а также подтвердить размер учитываемой дебиторской задолженности.

В свою очередь, порядок возникновения и прекращения требований (обязательств), на основании которых формируется дебиторская задолженность, положениями НК РФ не регулируется. На это обращает внимание и Минфин России в письме от 01.08.2022 N 03-03-06/1/74074.

В связи с этим отметим, что услугой для целей налогообложения на основании п. 5 ст. 38 НК РФ признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. При этом услуга не отгружается, а потребляется заказчиком в момент ее оказания. Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией услуг признается возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу как на возмездной, так и на безвозмездной основе.

Поэтому для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций датой возникновения дохода от реализации (предоставления) услуги является факт её оказания (письма Минфина России от 15.04.2021 N 03-03-06/1/28130, от 20.04.2021 N 03-03-06/1/29706, от 17.02.2021 N 03-07-11/10886).

В силу норм ГК РФ при возмездном оказании услуг у заказчика возникает обязанность оплатить услуги (ст. 779, п. 1 ст. 781 ГК РФ), но их приемка (в отличие от выполнения работ - ст. 702 ГК РФ) не предусмотрена.

В силу ст. 782 ГК РФ заказчик вправе отказаться от исполнения договора возмездного оказания услуг при условии оплаты исполнителю фактически понесенных им расходов. При этом стороны вправе на основании п. 4 ст. 421 ГК РФ предусмотреть в договоре обязательность его составления и подписания.

Представители уполномоченных органов неоднократно сообщали о необязательности составления акта об оказании услуг для целей документального подтверждения расходов заказчика в случае, если из требований законодательства и (или) условий договора об оказании услуг не следует, что акт об оказании услуг подлежит ежемесячному составлению (смотрите письма Минфина России от 13.11.2009 N 03-03-06/1/750, от 16.04.2009 N 03-03-06/1/247, от 06.10.2008 N 03-03-06/1/559, от 09.11.2006 N 03-03-04/1/742, УФНС России по г. Москве от 11.06.2010 N 16-15/062200@).

В случае, если договором предусмотрено составление акта, суды исходят из того, что на основании п. 4 ст. 753 ГК РФ сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами. При отказе одной из сторон от подписания акта в нем делается отметка об этом, и акт подписывается другой стороной. Односторонний акт сдачи или приемки результата работ может быть признан судом недействительным лишь в случае, если мотивы отказа от подписания акта признаны им обоснованными.

Оформленный в одностороннем порядке акт является доказательством исполнения подрядчиком обязательства по договору, и при отказе заказчика от оплаты на суд возлагается обязанность рассмотреть доводы заказчика, обосновывающие его отказ от подписания акта приемки результата работ (п. 14 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51).

Согласно правовой позиции, содержащейся в абзаце 2 п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.09.1999 N 48, при рассмотрении споров, связанных с оплатой оказанных в соответствии с договором услуг, арбитражным судам необходимо руководствоваться положениями ст. 779 ГК РФ, по смыслу которых исполнитель может считаться надлежаще исполнившим свои обязательства при совершении указанных в договоре действий (деятельности). При этом следует исходить из того, что отказ заказчика от оплаты фактически оказанных ему услуг не допускается. Неподписание актов оказанных услуг при доказанности самого факта их оказания не может являться основанием для освобождения заказчика от их оплаты.

Поэтому судьи признают односторонний акт надлежащим доказательством, подтверждающим факт выполнения услуг, работ и необходимость их оплаты (смотрите, например, определения ВС РФ от 13.04.2020 N 309-ЭС20-3935 по делу N А60-13298/2019, от 24.09.2019 N 305-ЭС19-9109 по делу N А40-63742/2018, Девятого ААС от 01.02.2021 N 09АП-69100/20 по делу N А40-116654/2019).

В определении ВАС РФ от 08.12.2010 N ВАС-15640/10 говорится, что для определения момента учета операций по реализации услуг и признания дохода от их оказания правовое значение имеет дата фактического оказания этих услуг (определяемая исходя из момента исполнения обязательств по договору перед заказчиком), а не момент подписания акта, который в последующем лишь фиксирует информацию об уже оказанных услугах (смотрите также определение ВС РФ от 17.08.2015 N 308-ЭС15-6751).

То есть никакие оговорки в договоре о признании выручки в учете без мотивированного отказа не влияют на порядок признания выручки в учете. Значение имеет факт оказания услуг, являющийся основанием для составления акта, а также определение даты возникновения обязательства (с учетом порядка подписания акта).

В постановлении АС Поволжского округа от 01.02.2019 N Ф06-42620/18 по делу N А65-12003/2018 суд пришел к заключению, что факт выполнения работ не зависит от судебного разбирательства и не может быть обусловлен вступлением решения суда в законную силу, подтверждающим лишь наличие факта выполненных работ. Соответственно, в случае, если у подрядчика, исходя из конкретных обстоятельств, имеются основания для подписания акта в одностороннем порядке, данный акт является надлежащим документом до момента признания его судом недействительным (аналогичные выводы содержатся в постановлениях АС Западно-Сибирского округа от 12.08.2014 N Ф04-7339/14 по делу N А81-4271/2013, ФАС Северо-Западного округа от 01.11.2011 N Ф07-8436/11).

В постановлении АС Восточно-Сибирского округа от 04.03.2019 N Ф02-6708/18 по делу N А69-343/2018 судьи, учитывая, что налогоплательщик составил и подписал в одностороннем порядке акт о приемке выполненных работ, пришли к выводу, что до момента признания его судом недействительным работы считаются переданными заказчику.

При этом суды оценивают доказательства факта оказания услуг исходя из норм законодательства, регулирующего соответствующие услуги, а также с учетом определенных договором условий их оказания и приемки и документов, подтверждающих факт оказания услуг.

Заметим, что претензии заказчика к качеству оказания услуг исполнителем суды не признают основанием для признания факта неоказания услуг и отсутствия обязанности оплатить такие услуги.

Например, в постановлении Восемнадцатого ААС от 25.09.2017 N 18АП-10438/17 судьи признали факт оказания услуг охраны доказанным на основании одностороннего акта, копии журнала рапортов о принятии под охрану объекта за спорный период, копией рабочей тетради, актом снятия охраны с объекта, графиком дежурств. Судьи отметили, что оказание некачественных услуг (речь шла о хищении имущества), на которое ссылается заказчик, не может предоставлять заказчику права отказываться от оплаты оказанных ему услуг за спорный период, указав при этом, что заказчик, считающий свои права нарушенными, не лишен права предъявления к исполнителю самостоятельного иска о взыскании ущерба в порядке, установленном законодательством. Аналогичные выводы о возникновении у заказчика обязательства по оплате услуг (даже при наличии претензий к их качеству) присутствуют в постановлениях АС Центрального округа от 12.04.2017 N Ф10-1061/17 по делу N А68-2410/2016, Третьего ААС от 10.11.2022 N 03АП-8140/21 по делу N А33-12162/2021 и др.

С учетом изложенного полагаем, что при наличии оснований для составления одностороннего акта оказанных услуг организация вправе учесть при формировании резерва по сомнительным долгам сумму вышеуказанной сомнительной дебиторской задолженности в порядке, предусмотренном ст. 266 НК РФ. При этом помимо одностороннего акта организации необходимо иметь документы, подтверждающие факт оказания услуг и дату возникновения дебиторской задолженности.

При отсутствии подтверждающих документов суды поддерживают налоговые органы в выводах об отсутствии права организации на создание резерва по сомнительным долгам, а также о признании безнадежных долгов (списание которых также регулируется ст. 266 НК РФ) (смотрите, например, постановления Девятого ААС от 01.02.2021 N 09АП-69100/20 по делу N А40-116654/2019, Одиннадцатого ААС от 15.10.2014 N 11АП-10653/14, Четырнадцатого ААС от 14.03.2012 N 14АП-8507/11).

При этом заметим, что факт признания организацией выручки не является определяющим для возможности учета дебиторской задолженности в установленном ст. 266 НК РФ порядке. Сведения о не подтвержденной документально задолженности, во взыскании которой было отказано судом, подлежат уточнению в периоде ее первоначального признания, поскольку нормы НК РФ не позволяют списывать в расходы несуществующие долги. Подробнее смотрите: Вопрос: Акционерное общество имеет в бухгалтерском балансе дебиторскую задолженность (проведенную выручку, доходы), не подтвержденную первичными документами от контрагента. Услуги были фактически оказаны, но отчет агента был подписан со стороны их потребителя не уполномоченным на это лицом. Суд отказал организации во взыскании отраженной в учете организации задолженности с должника. Можно ли до истечения установленного срока исковой давности списать указанную задолженность (в том числе в связи с признанием ошибочно отраженной) в бухгалтерском учете и принять ее при формировании налоговой базы в целях налогообложения прибыли? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2017 г.).

Рекомендуем организации обратиться в суд для урегулирования спора и подтверждения объема оказанных услуг.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Макаренко Елена

 

Ответ прошел контроль качества

 

 

Заключена сделка фиксации минимума процентной ставки с барьерным отменительным условием (опцион на процентную ставку флор с барьерным отменительным условием).

Как отразить операции, связанные с данной сделкой в бухгалтерском и налоговом учете организации (ОСН)?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

1. Данная сделка подпадает под определение ПФИ, если договор, заключенный с банком, предусматривает обязанность его стороны в случае предъявления требования другой стороной периодически и (или) единовременно уплачивать денежные суммы в зависимости от изменения процентной ставки.

Например, когда покупатель опциона должен периодически уплачивать продавцу опциона фиксированные суммы в согласованной валюте, а продавец - периодически уплачивать плавающие суммы в той же валюте, рассчитанные на основе номинальной суммы в этой валюте и разницы между плавающей ставкой и максимальным значением процентной ставки, согласованным сторонами.

В таком случае рассматриваемый опцион признается расчетным, необращающимся ПФИ. Доходы (расходы) по которому учитываются при определении налоговой базы отдельно от общей налоговой базы (отражаются в Листе 05 декларации по налогу на прибыль). Доходы (расходы) признаются на дату исполнения сделки.

Доходами/расходами являются суммы денежных средств, причитающиеся к получению/уплате в отчетном (налоговом) периоде одним из участников операции с ПФИ при ее исполнении (окончании).

Премия, уплаченная при заключении сделки, признается в расходах в периоде перечисления (и также в отдельной налоговой базе).

1.1. Приобретение рассматриваемого опциона также может учитываться налогоплательщиком как сделка хеджирования (при условии оформления на дату заключения сделки специальной справки, подтверждающей, что опцион приобретается в целях страхования рисков изменения процентной ставки).

Признание приобретения опциона операцией хеджирования позволит организации учесть возможные убытки, связанные с исполнением опциона, фактически в общей налогооблагаемой базе (поскольку доходы и расходы по таким операциям учитываются вместе с доходами и расходами, связанными с объектом хеджирования). Что не предусмотрено для необращающихся ПФИ, убыток от исполнения которых не уменьшает общую налогооблагаемую прибыль.

2. Если организация не получает от банка (продавца опциона) никаких платежей при изменении процентной ставки и не обязана их перечислять банку сама (опцион просто фиксирует процентную ставку), то такая сделка не является ПФИ, доходы (расходы) не возникают в связи с ее исполнением.

3. Стандартами бухгалтерского учета не предусмотрен порядок отражения таких инструментов. Организация может самостоятельно установить порядок учета (например, отражать только финансовый результат сделки (расходы в виде суммы, уплачиваемой банку; доходы в виде суммы, получаемой от банка)).

Либо установить в учетной политике порядок учета операций с ПФИ в соответствии с МСФО (полагаем, что в случае небольших сумм, подлежащих получению/уплате по рассматриваемой сделке, такой учет является нерациональным):

- с признанием актива (ПФИ) по справедливой стоимости (уплаченная премия и ожидаемые к получению суммы);

- как хеджирование денежных потоков с признанием причитающихся по опционному договору сумм в качестве уменьшения балансовой стоимости хеджируемого объекта.

 

Обоснование позиции:

 

Налоговый учет

 

Если договор отвечает требованиям Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - Закон N 39-ФЗ), предъявляемым к производным финансовым инструментам (далее - ПФИ), и подлежит судебной защите в соответствии с ГК РФ и (или) применимым законодательством иностранных государств, то финансовый результат операций по таким договорам подлежит налогообложению в порядке, установленном главой 25 НК РФ для ПФИ (п. 1 ст. 301 НК РФ)*(1).

Рассматриваемая сделка признается сделкой с ПФИ для целей главы 25 НК РФ, если она заключена с банком или профессиональным участником рынка ЦБ в соответствии с Законом N 39-ФЗ.

При этом для признания договора ПФИ таковым договор ПФИ должен предусматривать хотя бы одну из обязанностей, установленных подп. 23 п. 1 ст. 2 Закона N 39-ФЗ. Ограничений в отношении тех или иных обязанностей не установлено (письмо Минфина России от 22.11.2010 N 03-03-06/2/200).

Одной из таких обязанностей является обязанность сторон или стороны договора периодически или единовременно уплачивать денежные суммы, в том числе в случае предъявления требований другой стороной, в зависимости от изменения величины процентных ставок.

Перечень видов ПФИ установлен Указанием Банка России от 16.02.2015 N 3565-У "О видах производных финансовых инструментов" (далее - Указание).

Определение опционного договора дано в п. 2 Указания. В частности, опционным договором признается договор, предусматривающий обязанность стороны договора в случае предъявления требования другой стороной периодически и (или) единовременно уплачивать денежные суммы в зависимости от изменения цен (значений) базисного актива и (или) наступления обстоятельства, являющегося базисным активом.

В рассматриваемой ситуации между организацией и банком заключена сделка фиксации минимума процентной ставки с барьерным отменительным условием (опцион на процентную ставку Floor с барьерным отменительным условием). Опцион содержит минимальную барьерную процентную ставку, с достижением которой стороны связали утрату покупателем опциона права (для отменительного условия) требовать от продавца исполнения опциона (смотрите табл. 3 Указания от 16.08.2016 N 4104-У "О видах договоров...").

Если данная сделка не предусматривает обмен платежами (фиксирует процентную ставку), то данный договор не отвечает понятию ПФИ. В таком случае покупатель опциона отражает только расходы в виде уплаченной продавцу опциона премии.

 

ПФИ

 

Сделка подпадает под определение ПФИ, если договор, заключенный с банком, предусматривает обязанность стороны договора в случае предъявления требования другой стороной периодически и (или) единовременно уплачивать денежные суммы в зависимости от изменения процентной ставки.

При этом согласно п. 3.1 ст. 301 НК РФ сделка, которая заключается не на организованном рынке и условия которой не предусматривают поставки базисного актива (в данном случае базисный актив - процентная ставка, которая не может быть предметом поставки), может быть квалифицирована только как ПФИ.

Такой ПФИ является:

- расчетным (не поставочным, т.к. отсутствует поставка валюты, ценных бумаг и иных активов, смотрите также последний абзац п. 2 Указания*(2));

- не обращающимся на организованном рынке (не соответствует условиям отнесения его к обращающимся ПФИ, перечисленным в п. 3 ст. 301 НК РФ. В частности - опцион не приобретен на бирже и не имеет котировки).

Доходы и расходы, полученные от операций с ПФИ, признаются соответственно внереализационными доходами и внереализационными расходами и учитываются в отдельной налоговой базе (кроме сделок, квалифицированных налогоплательщиком как хеджирование) с учетом положений статей 301-305 и 326 НК РФ (п. 1 ст. 41, п. 19 ст. 250 и подп. 18 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Так, при совершении сделок с ПФИ (в данном случае ПФИ может быть только расчетным, при этом ПФИ является необращающимся):

1. При наступлении срока исполнения опциона налогоплательщик производит оценку требований и обязательств на дату его исполнения в соответствии с условиями ее заключения и определяет сумму доходов (расходов) (с учетом сумм, ранее учтенных для целей налогообложения в составе доходов (расходов)), подлежащих включению в налоговую базу), т.е. налоговая база определяется на каждую дату исполнения срочной сделки (ст. 326 НК РФ).

При этом доходом (расходом) по соответствующей операции с ПФИ признаются в том числе доходы (расходы), подлежащие получению (выплате) в соответствии с договором по такой операции. Датами признания доходов (расходов) по такой операции признаются даты выплат, предусмотренные соответствующим договором (п. 8 ст. 304 НК РФ).

Таким образом, доходы по операциям с ПФИ - это средства, получаемые в отчетном (налоговом) периоде участником сделки при ее исполнении, а расходы - средства, уплачиваемые в отчетном (налоговом) периоде участником сделки при ее исполнении, а также иные доходы и расходы, связанные с осуществлением операций (например, в виде опционной премии, курсовые разницы)*(3).

При этом осуществляется отдельный учет доходов и расходов по сделкам с ПФИ от обычных доходов и расходов (п. 2 ст. 274 НК РФ). Каким образом необходимо организовать такой учет, положения НК РФ не регламентируют, поэтому организация вправе самостоятельно разработать регистры налогового учета (для учета доходов и расходов, требований и обязательств, возникающих по каждой сделке с ПФИ) и закрепить это в учетной политике для целей налогообложения.

По общему правилу налоговая база по операциям с необращающимися ценными бумагами и необращающимися ПФИ определяется совокупно в порядке, установленном ст. 304 НК РФ, и отдельно от общей налоговой базы (п. 22 ст. 280 НК РФ). Соответственно, и опционная премия учитывается в составе расходов при определении отдельной налоговой базы по операциям с необращающимися ценными бумагами и необращающимися ПФИ на дату осуществления расчетов.

Убыток от операций с ПФИ учитывается с учетом ограничения, установленного п. 2.1 ст. 283 НК РФ (п. 22 ст. 280 НК РФ). Так, при отсутствии доходов по соответствующим операциям с необращающимися ПФИ в текущем отчетном (налоговом) периоде она признается убытком и переносится на уменьшение соответствующей налоговой базы в последующих отчетных (налоговых) периодах (письма Минфина России от 23.11.2018 N 03-03-06/1/84926, от 05.07.2018 N 03-03-06/1/46683, от 11.04.2013 N 03-03-06/2/12071).

Налоговая база по операциям с необращающимися ПФИ рассчитывается в Листе 05 Налоговой декларации по налогу на прибыль (Форма и Порядок заполнения которой утверждены приказом ФНС от 23.09.2019 N ММВ-7-3/475@, далее - Декларация, Порядок). Подробнее о заполнении декларации смотрите ответ на Вопрос: Отражение в налоговом учете расчетов по опционному договору (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2021 г.). Смотрите также Энциклопедию решений. Как заполнить Лист 05 Декларации по налогу на прибыль?

По специальным правилам учитываются сделки с ПФИ, заключенные с целью хеджирования (страхования риска) (смотрите раздел "Хеджирование").

2. Премия, уплаченная по опционному контракту, учитывается в составе расходов при определении налоговой базы по операциям с необращающимися ПФИ на дату осуществления расчетов по уплате премии (абзац 14 ст. 326 НК РФ, письма Минфина России от 15.02.2019 N 03-03-06/1/9700, от 23.11.2018 N 03-03-06/1/84926).

 

Хеджирование

 

Если заключение рассматриваемой сделки направлено на уменьшение (компенсацию) неблагоприятных последствий для организации (полностью или частично), обусловленных возможным увеличением обязательств по договору займа вследствие изменения процентной ставки, то опцион может квалифицироваться в качестве инструмента хеджирования при соблюдении условий, установленных ст. 326 НК РФ (п. 5 ст. 301 НК РФ, письмо Минфина России от 23.11.2018 N 03-03-06/1/84930, постановление АС Западно-Сибирского округа от 02.09.2021 N Ф04-4509/21 по делу N А27-21244/2020).

А операции хеджирования отличаются тем, что доходы (расходы) по ним учитываются при определении той налоговой базы, при расчете которой в соответствии с положениями ст. 274 НК РФ учитываются доходы и расходы, связанные с объектом хеджирования (в данном случае расходы, связанные с кредитным договором) (абзац 1 п. 5 ст. 304 НК РФ, письма Минфина России от 25.04.2017 N 03-03-06/2/24817, от 18.05.2015 N 03-03-06/1/28239, от 06.04.2015 N 03-03-06/1/19108, от 26.01.2011 N 03-08-05).

Единственным условием признания ПФИ операцией хеджирования является оформление на дату заключения сделки (дату приобретения опциона) расчета в произвольной форме (справки), который должен содержать показатели, указанные в ст. 326 НК РФ, призванные подтвердить, что совершение операции с ПФИ должно привести к снижению размера возможных убытков или уменьшению риска недополучения прибыли по сделке с объектом хеджирования (п. 5 ст. 301 НК РФ).

Справка составляется налогоплательщиком по каждой операции хеджирования отдельно и содержит следующие данные:

- описание операции хеджирования, включающее наименование объекта хеджирования, типы страхуемых рисков (в данном случае - процентный), планируемые действия относительно объекта хеджирования (покупка, продажа, иные действия), производные финансовые инструменты, которые планируется использовать, условия исполнения сделок;

- дату начала операции хеджирования, дату ее окончания и (или) ее продолжительность, промежуточные условия расчета. Дата начала операции хеджирования может устанавливаться путем закрепления порядка ее определения;

- объем, дату и цену сделки (сделок) с объектом хеджирования (для ожидаемых (планируемых) сделок - объем, дату, цену и иные существенные условия сделки);

- объем, дату и цену сделки (сделок) с ПФИ.

Справка может содержать и иные сведения на усмотрение налогоплательщика, подтверждающие совершение операции в целях хеджирования. Справка должна подтверждать, что совершение операции хеджирования позволяет уменьшить неблагоприятные последствия, связанные с изменением процентной ставки.

 

Бухгалтерский учет

 

Действующим ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (далее - ПБУ 19/02) не охвачены ПФИ (не установлен порядок их признания, оценки, признания операций хеджирования).

Если основываться только на положениях данного ПБУ, то в отчетности отражаются по первоначальной стоимости только активы и обязательства, если они возникают в связи с заключением таких сделок (в данном случае не возникают). Финансовые результаты отражаются в отчете о прибылях и убытках по завершении срочной сделки.

Т.е. в данном случае будут отражены только прочие доходы или прочие расходы в виде сумм, полученных/уплаченных при исполнении сделки:

Дебет 51 Кредит 76 "Расчеты по опциону" - получены средства от банка в соответствии с условиями опциона

и

Дебет 76 "Расчеты по опциону" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" - начислены средства от банка в соответствии с условиями опциона.

Уплата премии отражается в прочих расходах в периоде перечисления (Дебет 91).

2. Вместе с тем на основании ч. 4 ст. 8 Закона N 402-ФЗ, п. 7.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" организация вправе разработать правила учета операций с ПФИ самостоятельно, используя при разработке правил учета последовательно:

- международные стандарты финансовой отчетности,

- положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам,

- рекомендации в области бухгалтерского учета.

В частности, при разработке учетной политики может учитываться Рекомендация БМЦ Центра Р-31/2013 КпР "Производные финансовые инструменты", при разработке которой были взяты за основу требования МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты", МСФО (IAS) 32 "Финансовые инструменты: представление" (далее - МСФО (IFRS) 9, (IAS) 39, (IAS) 32 и Рекомендация).

При этом необходимо учитывать, что факты хозяйственной деятельности подлежат отражению в бухгалтерском учете организации исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания (требование приоритета содержания над формой) (п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

При заключении договора, который признается финансовым инструментом (ФИ), организация признает финансовый актив или финансовое обязательство (смотрите также п. AG4, п. AG15 МСФО (IAS) 32) (п. 11 МСФО (IAS) 32, п. 3.1.1 и 3.1.2 МСФО (IFRS) 9).

ФИ представляет собой финансовый актив, если совокупная стоимостная оценка содержащихся в соответствующем договоре требований ко второй стороне сделки превышает совокупную стоимостную оценку обязательств перед стороной по этому договору и организация ожидает увеличение будущих экономических выгод в результате получения активов (денежных средств или иного имущества), обмена активов или погашения обязательств на потенциально выгодных для организации условиях. Иными словами, финансовый актив - это право, вытекающее из договора, на получение экономической выгоды, в т.ч. в результате обмена активами на потенциально выгодных условиях.

МСФО позволяет выбрать один из методов учета финансового актива по дате заключения сделки или по дате расчетов (п. 3.1.2 МСФО (IFRS) 9). Метод необходимо закрепить в учетной политике и применять последовательно для всех сделок покупки и продажи финансовых активов, классифицируемых одинаково в соответствии с МСФО (IFRS) 9.

В рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, учитывая преимущественно расчетный характер сделок, целесообразно установить метод учета ПФИ по дате расчетов.

При совершении расчетов признается актив в виде ФИ по справедливой стоимости (в данном случае - в сумме уплаченной премии за приобретение опциона, B5.1.2A МСФО (IFRS) 9):

Дебет 58 "Опцион" Кредит 51 - уплачена премия по опциону.

Далее ФИ оценивается по справедливой стоимости через прибыль (убыток):

Дебет 58 "Опцион" Кредит 91 - начислена сумма к получению в соответствии с условиями опциона

Дебет 51 Кредит 58 "Опцион"

В итоге уплаченная премия будет отражена в расходах в периоде прекращения срока действия опциона.

Если опцион рассматривать как сделку, заключенную в целях хеджирования риска (процентного), то вместо отражения в отчетности актива корректируется справедливая стоимость хеджируемого объекта (например, в балансе величина обязательства по займу отражается за минусом начисленных сумм по сделке) (п. 6.5.2 (a), п. 6.5.8 (b) МСФО (IFRS) 9).

При этом такой учет хеджирования возможен при оформлении документа, аналогичного справке, предусмотренной ст. 326 НК РФ*(4).

Полагаем, что в рассматриваемом случае, учитывая характер ПФИ (расчетный), нецелесообразно его учитывать как финансовый инструмент (с соответствующим признанием в активах или корректировкой балансовой стоимости хеджируемого объекта).

Отметим, что учетная политика организации должна обеспечивать, в частности, соблюдение требования рациональности, установленное абзацем 7 п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", - т.е. затраты на представление правдивой информации не должны превышать полезность этой информации для пользователей.

При этом ПБУ 1/2008 допускает возможность отходить от требований федеральных стандартов бухгалтерского учета в некоторых случаях. Так, в п. 7.4 ПБУ 1/2008 указано, что в той степени, в которой применение учетной политики, сформированной в соответствии с пунктами 7 и 7.1 ПБУ 1/2008, приводит к формированию несущественной информации, организация вправе выбирать способ ведения бухучета, руководствуясь исключительно требованием рациональности (без применения пунктов 7, 7.1 ПБУ 1/2008).

Отнесение информации к несущественной организация осуществляет самостоятельно исходя как из величины, так и характера этой информации. Смотрите также Рекомендацию Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета "Бухгалтерский методологический центр" от 17.12.2018).

 

К сведению:

При заключении опционного договора организация не становится профессиональным участником рынка ценных бумаг и не осуществляет виды деятельности, указанные в статьях 3-5, 7 и 8, а также в статье 6.1 Закона N 39-ФЗ (брокерская, дилерская и т.п.) (ст. 2 Закона N 39-ФЗ).

Поэтому:

- если отсутствуют иные условия для проведения обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности, осуществление операций с опционов само по себе не является основанием для обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организации. Смотрите также Энциклопедию решений. Обязательный аудит годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности;

- организация не утрачивает право на применение упрощенных способов ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, установленное ст. 6 Закона N 402-ФЗ. Смотрите также Энциклопедию решений. Упрощенная бухгалтерская (финансовая) отчетность (ноябрь 2022);

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Каткова Ольга

 

Ответ прошел контроль качества

 

 

Организация выполняет строительные работы, производимые вахтовым методом. Обязанность обеспечения работников, проживающих в вахтовых поселках, ежедневным трехразовым горячим общественным питанием предусмотрена п. 6.1 Основных положений о вахтовом методе организации работ. Именно с этой целью в коллективный договор было включено условие: "Обеспечить трехразовым питанием работающих при выполнении строительных работ, производимых вахтовым методом". Поскольку на дату утверждения коллективного договора не было известно, каким образом работники будут обеспечиваться питанием, сам порядок не прописывался.

Далее с этой целью организация заключила договоры со специализированными организациями (третьими лицами), которые осуществляют приготовление, поставку пищи, а также организацию приема пищи. Специализированная организация обеспечивает отпуск пищи, предоставляемой каждому отдельно взятому работнику организации по ведомости, на сумму, утвержденную в договоре. Организация оплачивает специализированным организациям предоставленное работникам питание с последующим удержанием (возмещением) из зарплаты соответствующих сумм на основании заявлений работников. Согласно указанным договорам со специализированными организациями организация не приобретает обеды, не приходует в учете, не передает их работникам и не оказывает сама услуги по питанию. Передачи имущественных прав от организации своим работникам не происходит. Вознаграждение она не получает.

В настоящее время организация начисляет НДС на стоимость питания и включает указанную стоимость в состав доходов по налогу на прибыль. Со следующего года организация планирует не проводить стоимость питания в налоговом учете для целей НДС и налога на прибыль.

Верно ли, что НДФЛ не удерживается, страховые взносы не начисляются? Влияет ли порядок отражения в учете для целей исчисления НДС и налога на прибыль на необходимость уплаты НДФЛ и взносов?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Оплата организацией питания сотрудников с последующим удержанием стоимости питания из их заработной платы не облагается НДФЛ и страховыми взносами независимо от того, начисляет организация НДС и налог на прибыль на стоимость питания или нет.

 

Обоснование вывода:

 

НДФЛ

 

Оплата (полностью или частично) за налогоплательщика организацией питания относится к доходу в натуральной форме и подлежит налогообложению НДФЛ (подп. 1 п. 2 ст. 211, ст. 209 НК РФ, письма Минфина России от 14.03.2022 N 03-11-10/18728, УФНС России по г. Москве от 02.03.2022 N 20-21/023902@).

При этом доходом для целей НДФЛ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемую для физических лиц в соответствии с гл. 23 НК РФ (ст. 41 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации организация сначала оплачивает питание сотрудников, а в последующем удерживает его стоимость из заработной платы сотрудников.

В такой ситуации оплата питания не приводит к возникновению у работников экономической выгоды и налогооблагаемого НДФЛ дохода.

Аналогичный вывод выражен в письме Минфина России от 19.08.2022 N 03-04-06/81342 применительно к уплате работодателем за работника фиксированного авансового платежа с последующим удержанием соответствующей суммы из заработной платы указанного работника.

Таким образом, оплата организацией питания сотрудников с последующим удержанием стоимости питания из их заработной платы не облагается НДФЛ.

При этом экономическая выгода у сотрудников не возникает независимо от признания организации питания в качестве его реализации для целей исчисления НДС и налога на прибыль.

 

Страховые взносы

 

По общему правилу выплаты и иные вознаграждения в рамках трудовых отношений в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию, признаются объектом обложения страховыми взносами (подп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ).

В соответствии с этим если работодатель оплачивает или возмещает питание сотрудников за счет собственных средств на основании заключенных трудовых договоров, то суммы оплаты (возмещения) подлежат обложению страховыми взносами (письма Минфина России от 16.03.2022 N 03-15-06/19733, от 23.10.2017 N 03-15-06/69405).

При этом на стоимость питания, оплаченного сотрудником за счет собственных средств, взносы не начисляются (п. 7 ст. 421 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации стоимость питания удерживается из заработной платы сотрудников, поэтому основания для начисления страховых взносов на сумму оплаты питания отсутствуют.

При этом необходимость начисления страховых взносов не зависит от начисления налога на прибыль и НДС на стоимость питания.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Хмелькова Елена

 

Ответ прошел контроль качества

 

 

Предприятие собирается выплачивать материальную помощь семьям мобилизованных, которые не являются сотрудниками предприятия. Облагается ли материальная помощь семьям мобилизованных подоходным налогом и страховыми выплатами?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

При выплате материальной помощи члену семьи мобилизованного физлица, выплаченной денежными средствами или в натуральном виде (передача какого-либо имущества), не возникает дохода, облагаемого НДФЛ.

Материальная помощь, оказываемая членам семьи мобилизованного физлица, не состоящим с организацией в трудовых или гражданско-правовых отношениях, не подлежит обложению страховыми взносами независимо от каких-либо обстоятельств и условий.

 

Обоснование вывода:

Выплаты, не подлежащие обложению НДФЛ и страховыми взносами, поименованы в ст. 217 и ст. 422 НК РФ, а также ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - Закон N 125-ФЗ).

Федеральным законом от 21.11.2022 N 443-ФЗ "О внесении изменений в статью 4 части первой, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 443-ФЗ):

- статья 217 НК РФ была дополнена новым пунктом 93, в соответствии с которым освобождаются от уплаты НДФЛ, в частности, доходы в виде денежных средств и (или) иного имущества, безвозмездно полученных лицами, призванными на военную службу по мобилизации в Вооруженные Силы РФ и (или) налогоплательщиками, являющимися членами семей указанных лиц, при условии, что такие доходы связаны с прохождением военной службы по мобилизации указанных лиц и (или) с заключенными указанными лицами контрактами.

- пункт 1 статьи 422 НК РФ был дополнен новым подпунктом 18, согласно которому не облагаются страховыми взносами, в частности, выплаты в виде безвозмездно переданных денежных средств и (или) иного имущества работникам, призванным на военную службу по мобилизации в Вооруженные Силы РФ;

- пункт 1 ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ был дополнен новым подпунктом 15, которым определено, что страховыми взносами от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (далее - НС и ПЗ) не облагаются в том числе выплаты страхователями в виде безвозмездно переданных денежных средств и (или) иного имущества работникам, призванным на военную службу по мобилизации в Вооруженные Силы РФ.

Причем данные нормы распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2022 года (смотрите ч. 7 и ч. 11 ст. 14 Закона N 443-ФЗ).

 

НДФЛ

 

Как видим, из прямого прочтения п. 93 ст. 217 НК РФ следует, что выплата члену семьи мобилизованного физлица материальной помощи, выплаченной денежными средствами или в натуральном виде (передача какого-либо имущества), не возникает дохода, облагаемого НДФЛ.

Обращаем внимание, что нормы НК РФ не содержат определения понятия член семьи. Поэтому на основании п. 1 ст. 11 НК РФ следует обратиться к семейному законодательству. В соответствии со ст. 2 СК РФ членами семьи являются супруги, родители и дети (усыновители и усыновленные). Специалисты Минфина России отмечают, что системное толкование положений СК РФ позволяет включить в понятие члена семьи лиц, связанных взаимными правами и обязанностями, вытекающими из брака, родства, усыновления. При этом под семьей понимается локализованная социальная группа, в которой предполагается совместное проживание, ведение хозяйства и т.п. Смотрите письма Минфина России от 29.01.2018 N 03-04-05/4896, от 14.11.2012 N 03-04-06/4-318, от 02.12.2016 N 03-04-05/71785. При этом специалисты финансового ведомства отмечают, что признание гражданина членом семьи возможно судом в порядке особого производства (смотрите письмо Минфина России от 18.07.2022 N 03-04-05/68922).

Также в НК РФ отсутствуют какие-либо пояснения на тему того, что понимается под соблюдением условия о связи доходов в виде материальной помощи с прохождением военной службы по мобилизации.

ФНС России в информационном сообщении от 23 ноября 2022 указала, что для применения освобождения от налогообложения источник выплаты не имеет значения. Это могут быть как работодатели, так и органы власти субъектов РФ. Указанные доходы освобождаются от обложения НДФЛ и страховыми взносами автоматически. Таким образом, от мобилизованных лиц, военнослужащих-контрактников, а также членов их семей не требуется представлять какие-либо заявления и подтверждающие документы ни источнику выплаты дохода, ни налоговому органу.

Иных официальных разъяснений по данной теме в настоящее время нет.

В связи с этим рекомендуем обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета за письменными разъяснениями по данному вопросу. Обращение в Минфин можно в электронном виде, на официальном сайте Минфина России - https://minfin.gov.ru/ru/appeal/. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

По нашему мнению, при выплате материальной помощи членам семьи мобилизованного физлица важно так оформить документы, чтобы из них четко прослеживалась какая-либо связь этой выплаты с прохождением члена семьи получателя помощи военной службы по мобилизации.

Осуществление такой выплаты может быть произведено на основании соответствующего заявления физлица. В заявлении целесообразно отразить, что помощь семье требуется именно в связи с призывом родственника на военную службу по мобилизации в ВС РФ, можно указать конкретные цели получения такой помощи, например, денежные средства нужны для покупки обмундирования военнослужащего и т.п. Решение о выплате материальной помощи может быть оформлено и без соответствующего заявления, на основании исключительно волеизъявления руководителя организации, в этом случае для оформления решения подойдет любой распорядительный документ, например, приказ о выплате материальной помощи. Смотрите Примерную форму приказа о выплате работнику единовременной материальной помощи (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ). В приказе также следует использовать формулировки о том, что данная помощь направлена на удовлетворение социальных потребностей того или иного лица, связанных с прохождением военной службы по мобилизации.

 

Страховые взносы

 

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов - организаций признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подп. 2 п. 1 ст. 419 НК РФ):

1) в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг;

2) по договорам авторского заказа в пользу авторов произведений;

3) по договорам об отчуждении исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в подп. 1-12 п. 1 ст. 1225 ГК РФ, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования результатов интеллектуальной деятельности, указанных в подп. 1-12 п. 1 ст. 1225 ГК РФ, в том числе вознаграждения, начисляемые организациями по управлению правами на коллективной основе в пользу авторов произведений по договорам, заключенным с пользователями.

Выплата материальной помощи членам семьи мобилизованного физлица производится организацией не на основании трудовых и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. Соответственно, такая выплата не признается объектом обложения страховыми взносами на основании п. 1 ст. 420 НК РФ.

В отношении страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний применяются аналогичные положения (пп. 1 и 2 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ).

Поэтому материальная помощь, оказываемая членам семьи мобилизованного физлица, не состоящим с организацией в трудовых или гражданско-правовых отношениях, не подлежит обложению страховыми взносами независимо от каких-либо обстоятельств и условий.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина