У организации "Альфа" (ОСН) в результате строительных работ образуются строительные отходы (бой железобетона и бетона). Согласно условиям государственного контракта подрядчик обязан эти отходы утилизировать (договор с заказчиком (госконтракт) не содержит условия о переходе права собственности на эти отходы), а заказчик возместить понесенные подрядчиком затраты на утилизацию. ООО "Альфа" заключает с организацией ООО "Бета" (УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы"), занимающейся приемом строительных отходов, договор об утилизации. В целях утилизации у ООО "Бета" строительные отходы подлежат переработке и дальнейшей реализации в качестве щебня сторонним организациям.
Необходимо ли и по какой стоимости оприходовать на склад строительные отходы (бой железобетона и бетона) у ООО "Бета", подлежащие последующей передаче в переработку? Являются ли полученные строительные отходы (бой бетона и железобетона) для ООО "Бета" как полученные безвозмездно и подлежащие налогообложению в качестве внереализационного дохода? Признается ли у ООО "Альфа" услуга по утилизации ООО "Бета" безвозмездной передачей? Облагается ли она НДС? Какие проводки нужно оформить? По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции: Способность продукции, извлеченной из отходов, приносить экономическую выгоду в будущем путем реализации щебня обуславливает необходимость признания отходов в качестве запасов организацией ООО "Бета". При этом оценка при признании актива в бухгалтерском учете осуществляется по справедливой стоимости. Это цена, которая была бы получена при продаже актива в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки. Установить справедливую стоимость возможно, ориентируясь на уровень цен, сложившийся на день получения данного актива. У ООО "Бета" возникает внереализационный доход в виде безвозмездно полученного имущества, учитываемый при исчислении налога уплачиваемого в связи с применением УСН. Оценка дохода осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ. Если организация "Альфа" будет руководствоваться позицией о том, что операции по передаче строительных отходов на утилизацию не являются объектом налогообложения НДС, то, возможно, ей придется отстаивать свою позицию в судебном порядке. Обоснование позиции: Бухгалтерский учет поступления отходов организацией ООО "Бета" Обращение с отходами в РФ регулируется Федеральным законом от 24.06.1998 N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления" (далее - Закон N 89-ФЗ). Право собственности на отходы определяется в соответствии с гражданским законодательством (ст. 4 Закона N 89-ФЗ). Собственник опасных отходов вправе отчуждать опасные отходы для последующего размещения, хранения или переработки другому лицу, передавать ему, оставаясь собственником, право владения, пользования или распоряжения опасными отходами, если у этого лица имеется лицензия на осуществление деятельности по сбору, использованию, обезвреживанию, транспортированию, размещению опасных отходов. Бой строительного кирпича и бетонных изделий, лома асфальтовых и асфальтобетонных покрытий, лом бетонных изделий, отходы бетона в кусковой форме отнесены в соответствии с Федеральным классификационным каталогом к видам отходов IV-V классов опасности (смотрите, например, постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 10.12.2018 N 10АП-20444/18). Из изложенного можно сделать вывод, что, реализуя право на размещение строительных отходов, организация ООО "Бета" получает активы (вторичное сырье), которые могут быть использованы ею с целью получения прибыли путем реализации щебня после переработки данных отходов. Поступление вторичного сырья подтверждает акт приемки отходов. Частью 2 ст. 1 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) определено, что бухгалтерский учет есть формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных Законом N 402-ФЗ (ст. 5 Закона N 402-Ф), в соответствии с установленными требованиями, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности. Способность продукции, извлеченной из отходов, приносить экономическую выгоду в будущем имеет значение для целей бухгалтерского учета. При единовременном выполнении условий в таком случае отходы признаются запасами (смотрите пункты 4.6-4.25 Концептуальных основ МСФО, а также Энциклопедию решений. Активы для целей бухгалтерского учета). Этими условиями являются следующие обстоятельства, имеющие место в данном случае: - контроль над запасами перешел к организации; - от использования запасов в будущем ожидается поступление экономических выгод; - стоимость запасов может быть надежно оценена. Определения и признаки объектов бухгалтерского учета, порядок их классификации, условия принятия к бухгалтерскому учету и их списания в бухгалтерском учете устанавливают федеральные стандарты бухгалтерского учета (п. 1 части 3 ст. 21 Закона N 402-ФЗ). В данном случае принимается к учету в качестве запасов безвозмездно полученный актив, отвечающий условиям, перечисленным в абзаце первом п. 3 ФСБУ 5/2019 "Запасы", утвержденного приказом Минфина России от 15.11.2019 N 180н. На основании подп. "а" п. 3 ФСБУ 5/2019 запасами, в частности, является сырье, предназначенное для использования при производстве продукции. Запасы признаются в бухгалтерском учете по фактической себестоимости, если иное не установлено ФСБУ 5/2019 (п. 9 ФСБУ 5/2019). При этом затратами, включаемыми в фактическую себестоимость запасов, которые организация получает безвозмездно, считается справедливая стоимость этих запасов (п. 15 ФСБУ 5/2019). То есть в настоящее время в отношении запасов используется понятие "справедливая стоимость" (а не понятие "рыночная стоимость"): Материальные ценности, полученные безвозмездно, принимаются к учету по справедливой стоимости. Для целей ФСБУ 5/2019 справедливая стоимость определяется в порядке, предусмотренном МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости" (далее - МСФО (IFRS) 13), введенным в действие на территории Российской Федерации приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.12.2015 N 217н (зарегистрирован Министерством юстиции Российской Федерации 02.02.2016, регистрационный N 40940) (абзац второй п. 14 ФСБУ 5/2019). В соответствии с п. 9 МСФО (IFRS) 13 справедливая стоимость - цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки. Согласно п. 10 МСФО (IFRS) 13 п. В2 Приложения В МСФО (IFRS) описывает общий подход к оценке справедливой стоимости. Цель оценки справедливой стоимости заключается в том, чтобы определить цену, по которой была бы осуществлена обычная сделка по продаже актива или передаче обязательства между участниками рынка на дату оценки в текущих рыночных условиях (п. В2 МСФО 13). При этом рыночный подход (Приложение А) - метод оценки, в котором используются цены и другая соответствующая информация, основанная на результатах рыночных сделок, связанных с идентичными или сопоставимыми (то есть аналогичными) активами, обязательствами или группой активов и обязательств, такой как бизнес. С учетом этого установить справедливую стоимость возможно, ориентируясь на уровень цен, сложившийся на день получения актива. При этом подтвердить соответствие фактической себестоимости поступивших безвозмездно запасов такому уровню цен может бухгалтерская справка (ст. 9 Закона N 402-ФЗ). В соответствии с п. 2 ПБУ 9/99 "Доходы организации" увеличение экономических выгод в результате поступления активов, в частности денежных средств, иного имущества признается доходом организации. Доходы организации в бухгалтерском учете подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие. Их группировка зависит от характера, условий получения и направлений деятельности компании (п. 4 ПБУ 9/99). Стоимость материалов, полученных безвозмездно, относится в бухгалтерском учете к прочим доходам (п. 8 ПБУ 9/99). При этом п. 10.3 ПБУ 9/99 в свою очередь установлено, что данные о ценах, действующих на дату принятия материалов к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы. Стоимость материалов, в том числе и полученных безвозмездно, списывается в расходы по мере отпуска их в производство (или при ином выбытии) одним из способов, перечисленных в п. 36 ФСБУ 5/2019, то есть по общим правилам. В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (далее - План счетов) и Инструкцией по его применению, утвержденной Минфином РФ от 31.10.2000 N 94н, вторичное сырье, полученное ООО "Бета", должно учитываться в качестве материально-производственных запасов по дебету счета 10 "Материалы". При этом стоимость активов, полученных организацией безвозмездно, учитывается по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет "Безвозмездные поступления". Стоимость безвозмездно полученных материалов, учтенная на счете 98 "Доходы будущих периодов", списывается с этого счета в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" по мере списания таких активов на счета учета затрат. Вместе с тем из Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, понятие доходов будущих периодов исключено. Однако строка "доходы будущих периодов" имеется в формах отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н. Так, в Бухгалтерском балансе предусмотрено отражение доходов будущих периодов по строке 1530. В связи с этим организация вправе самостоятельно в своей учетной политике установить порядок учета доходов будущих периодов. Если организация не закрепит в учетной политике способ учета доходов будущих периодов, то все доходы должны признаваться единовременно в момент их возникновения в соответствии с п. 16 ПБУ 9/99 (смотрите также Энциклопедию решений. Учет материалов, полученных безвозмездно)). По вопросу отражения операций в бухгалтерском учете ООО "Бета" в связи с оказанием услуг и реализацией щебня смотрите материал: Вопрос: Отражение операций по приему строительных отходов при оказании услуги по утилизации железобетонных изделий с последующей переработкой для реализации щебня (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2022 г.). УСН В случае, если объектом налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (далее - Налог), являются "доходы, уменьшенные на величину расходов", налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 2 ст. 346.18 НК РФ). Доходы, учитываемые при исчислении Налога, учитываются в порядке, изложенном в ст. 346.15 НК РФ. Он применяется всеми налогоплательщиками на УСН независимо от выбранного объекта налогообложения. На основании п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 346.15 НК РФ при расчете налоговой базы по Налогу учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы, определяемые соответственно в порядке, установленном ст. 249, 250 НК РФ (за исключением поименованных в п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ). В соответствии с п. 1 ст. 346.17 НК РФ в целях главы 26.2 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод) (с учетом установленных особенностей). Норма п. 8 ст. 250 НК РФ устанавливает, что доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, являются для организации внереализационными доходами. В соответствии с п. 2 ст. 248 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если их получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги). Оценка таких доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ (но не ниже установленной в главе 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам)). В соответствии с п. 4 ст. 271 НК РФ для внереализационных доходов в виде безвозмездно полученного имущества датой получения дохода признается дата подписания сторонами акта приема-передачи. Стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного безвозмездно, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении либо частичной ликвидации основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном пунктами 8, 13 и 20 ст. 250 НК РФ (второй абзац п. 2 ст. 254 НК РФ). Таким образом, стоимость безвозмездно полученного имущества в настоящее время четко определяется правилами НК РФ, следовательно, при списании таких ТМЦ их стоимость может быть учтена в расходах. Таким образом, у организации ООО "Бета" при поступлении строительных отходов, используемых для производства и реализации щебня, возникает внереализационный доход в виде безвозмездно полученного имущества, оценка которого осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ. Налог на добавленную стоимость (организация "Альфа") Утилизацией признается использование отходов для производства товаров (продукции), выполнения работ, оказания услуг, включая повторное применение отходов, в том числе повторное применение отходов по прямому назначению (рециклинг), их возврат в производственный цикл после соответствующей подготовки (регенерация), а также извлечение полезных компонентов для их повторного применения (рекуперация) (абзац восьмой ст. 1 Закона N 89-ФЗ). Если отходы передаются не в распоряжение исполнителя, а для выполнения конкретной цели - утилизации (т.е. получателю не передаются права владения, пользования и распоряжения), то их передача не признается реализацией для целей НК РФ. Например, в письме Минфина России от 20.02.2019 N 03-07-14/10689 отмечено, что если запасы передаются для хранения и дальнейшей утилизации без передачи права собственности на них, то такая передача не является реализацией. По мнению судов, передача отходов в подобных ситуациях не признается объектом налогообложения НДС. Так, в постановлении АС Московского округа от 10.12.2014 N Ф05-14321/14 по делу N А41-59418/2013 суд указал, что передача налогоплательщиком готовой продукции (мясной) на утилизацию в связи с невозможностью ее использования для реализации по истечении сроков годности не признается объектом налогообложения НДС. В данном случае налоговый орган настаивал на начислении НДС на безвозмездную передачу права собственности на упомянутые отходы. Схожий вывод суда представлен и в постановлении Шестнадцатого ААС от 23.08.2011 N 16АП-1963/11 (постановлением ФАС Северо-Кавказского округа от 07.12.2011 N Ф08-7540/11 по делу N А63-852/2011 оставлено без изменения), где суд указал, что в соответствии со ст. 146 НК РФ операции по передаче отходов на утилизацию не являются объектом налогообложения НДС. На этом основании налогоплательщику было отказано в принятии к вычету НДС по услугам утилизации. В данном случае налоговый орган настаивал на том, что передача отходов на утилизацию объектом налогообложения НДС не является. Однако само по себе наличие судебных разбирательств свидетельствует о несогласии налогового органа с подобным подходом. А значит, в случае, если налогоплательщик принимает решение следовать приведенной позиции судов (при наличии обстоятельств, подобных рассматриваемым судами), ему надлежит быть готовым к налоговому спору. Если исходить их того, что в рассматриваемой ситуации переход права собственности и, соответственно, реализации отходов контрагенту не происходит, и если организация "Альфа" готова к возможным судебным спорам, то она может не начислять НДС при безвозмездной передаче строительных отходов на утилизацию. В таком случае предъявленный исполнителем НДС будет учитываться организацией "Альфа" в стоимости услуг по утилизации отходов (письмо Минфина России от 20.02.2019 N 03-07-14/10689). Согласно другой точки зрения НДС при безвозмездной передаче отходов начисляется на общих основаниях, как и в случае безвозмездной передачи товаров, поскольку для случая безвозмездной передачи отходов производства другой организации (и использованием последней этих отходов для дальнейшей реализации в качестве щебня сторонним организациям) каких-либо исключений в целях налогообложения НДС не предусмотрено. Так, в силу подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ и п. 1 ст. 39 НК РФ в целях исчисления НДС передача права собственности на товары (работы, услуги) на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) и является объектом налогообложения. При этом безвозмездная передача отходов выступает как передача права собственности на товары на безвозмездной основе (п. 3 ст. 38 НК РФ). Осуществляемая в данном случае операция не значится в числе исключений, указанных в п. 2 ст. 146 НК РФ, не поименована в числе операций, указанных в ст. 149 НК РФ. Налоговая база по НДС при передаче налогоплательщиком имущества будет определяться как его стоимость, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС, а сумма НДС будет исчисляться с применением налоговой ставки 20% (п. 1 ст. 154, п. 3 ст. 164, п. 1 ст. 166 НК РФ). То есть НДС исчисляется с рыночной цены передаваемого безвозмездно имущества. Именно для этих целей, то есть для целей начисления НДС к уплате в бюджет, передающая сторона определяет рыночную цену передаваемого без взимания платы имущества. Так как при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) факт оплаты (частичной оплаты) отсутствует, то в таких случаях налоговая база по НДС всегда определяется в день отгрузки (передачи) имущества (п. 1 ст. 167 НК РФ). Таким образом, придерживаясь второй позиции, организация "Альфа" обязана начислить НДС, выписать счет-фактуру не позднее пяти дней со дня отгрузки товаров и отразить его в книге продаж (п. 3 ст. 168, подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ, пп. 1-3 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, далее - Постановление N 1137). При этом счет-фактура должен быть составлен в двух экземплярах. В нем целесообразно делать пометку "Безвозмездная передача". Таким образом, при руководстве второй позицией организация "Альфа" обязана начислить НДС с рыночной цены передаваемого безвозмездно имущества в виде строительных отходов. Во втором случае поскольку операция передачи отходов будет признаваться их реализацией, НДС, предъявленный исполнителем, может быть принят к вычету. Ответ подготовил: Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ Графкин Олег Ответ прошел контроль качества На какие объекты основных средств с предустановленным программным обеспечением нужно выносить решение о невозможности идентификации от другого имущества (начиная с какого периода приобретения)? На основании каких документов принимать к учету неисключительные права: договор или акт приема-передачи? На основании какого документа можно списать неисключительные права, если они были поставлены на учет с неопределенным сроком действия, но решением комиссии этот срок был определен и принято решение о его списание в связи с истечением этого срока? 1. При переходе на положения Стандарта "Нематериальные активы" следует проверить, соответствует ли неисключительное право пользования, которое получено до 1 января 2021 года, со сроком действия как в 2021 году, так и в год(ы), следующий(ие) за ним, критериям отнесения объекта к нематериальным активам, в том числе с учетом возможности его идентификации (отделения, выделения) от другого имущества. Например, для предустановленного программного обеспечения, неисключительные права на которое учтены на забалансовом счете 01 в условной оценке: 1 объект, 1 рубль, при условии, что Комиссией подтверждена невозможность его идентификации (отделения, выделения) от объекта основных средств, в первоначальную стоимость которого включена стоимость программного обеспечения, принимается решение о несоответствии такого права критериям отнесения актива к НМА. Если предустановленное ПО на забалансовом счете 01 не учитывалось, соответственно, полагаем, что выносить решение о возможности его идентификации (отделения, выделения) от другого имущества при переходе на положения Стандарта "Нематериальные активы" нет необходимости. Вместе с тем вызывает сомнения неотражение предустановленного ПО на забалансовом счете 01 при приобретении основных средств с предустановленным ПО до 31.12.2020. В бухгалтерском учете стоимость соответствующих единиц оборудования, входящего в технический комплекс, учитывается на балансовом счете 0 101 00 000 "Основные средства" с одновременным отражением установленного программного обеспечения на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование" (письма Минфина России от 11.11.2016 N 02-07-10/66102, от 21.07.2016 N 02-07-10/43076, подробнее смотрите в материале: Энциклопедия решений. Учет неисключительных прав на программное обеспечение до 31 декабря 2020 года (для бюджетной сферы)). Поэтому если приобретенное до 31.12.2020 с оборудованием предустановленное ПО не было отражено на забалансовом счете 01, то необходимо проанализировать: в учете учреждения возможна совершена ошибка, которую необходимо исправить. 2. Основанием для передачи неисключительных прав на нематериальные активы является лицензионный договор, который заключается в письменной форме (ст. 1286 ГК РФ) и лицензия. Лицензионный договор с пользователем о предоставлении ему простой (неисключительной) лицензии на использование программы для ЭВМ может быть заключен в упрощенном порядке (п. 5 ст. 1286 ГК РФ). Договор присоединения считается заключенным с момента начала использования программы для ЭВМ пользователем в порядке, определенном условиями простой лицензии. Также поставщик может предоставить иной первичный учетный документ, подтверждающий передачу неисключительных прав (товарная накладная или акт приема-передачи). При отсутствии учетных первичных документов, составленных поставщиком, автономное учреждение имеет право составить такой документ самостоятельно в одностороннем порядке. 3. Пунктом 39 Стандарта "Нематериальные активы" предусмотрены следующие основания для списания неисключительных прав пользования на программное обеспечение с балансового учета: - прекращение по решению учреждения использования лицензионного программного обеспечения в деятельности учреждения; - прекращения срока действия неисключительного права пользования в соответствии с условиями лицензионного договора. Выбытие нематериальных активов осуществляется на основании решения постоянно действующей комиссии по поступлению и выбытию активов (далее - Комиссия), оформленного первичным (сводным) учетным документом (п. 34 Инструкции N 157н). Списание нематериального актива при прекращении срока действия исключительного права при его несоответствии критериям актива осуществляется на основании оформленного Комиссией Акта о списании объектов нефинансовых активов (кроме транспортных средств) (ф. 0504104). Ответ подготовил: Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ Ибатуллина Резеда Ответ прошел контроль качества До начала реорганизации путем присоединения три учреждения не являлись плательщиками НДС, так как одно учреждение применяло упрощенную систему налогообложения, два учреждения применяли освобождение от обязанностей налогоплательщика НДС по ст. 145 НК РФ, так как доходы каждого учреждения не превышали 2 миллиона рублей за каждые три последовательных месяца. После завершения реорганизации путем присоединения двух учреждений к третьему с 08.09.2022 учреждение становится плательщиком НДС, поскольку доходы объединенного учреждения превышают 2 млн руб. за три месяца и учреждение применяет общую систему налогообложения. Какую сумму дохода следует показать в декларации за 3 квартал? На момент подачи декларации реорганизация завершилась, одно из учреждений является правопреемником двух других учреждений, два учреждения прекратили деятельность. Вместе с тем с 01.07.2022 по 07.09.2022 платные услуги оказывали все три учреждения. Как правильно исчислить НДС за 3 квартал, если до завершения реорганизации 07.09.2022 все учреждения имели льготу по уплате НДС, а с 08.09.2022 льгота не применяется? В данном ответе не рассматривается вопрос о подсчете выручки (дохода) при реорганизации в целях подтверждения лимита. Отвечая на вопрос, мы исходили из того, что лимит выручки подсчитан верно*(1). По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции: В налоговой декларации по НДС учреждение - правопреемник отражает доход от облагаемых налогом операций за период с 1 по 30 сентября 2022 года. Учреждение - правопреемник не представляет налоговую декларацию по НДС за присоединенное учреждение, которое применяло освобождение от обязанностей налогоплательщика НДС. В установленный для подачи налоговой декларации по УСН срок учреждение-правопреемник должно представить эту декларацию за присоединенное учреждение. Обоснование позиции: Бюджетные (автономные) учреждения как юридические лица по решению учредителя могут быть реорганизованы. Реорганизация проводится в порядке, установленном ГК РФ, Федеральным законом от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (далее - Закон N 7-ФЗ) и иными нормативными актами. В соответствии со ст. 57 ГК РФ и п. 2.1 ст. 16 Закона N 7-ФЗ принятие решения о реорганизации и проведение реорганизации бюджетных учреждений осуществляются в порядке, установленном: 1) Правительством РФ - в отношении федеральных учреждений; 2) высшим исполнительным органом государственной власти субъекта РФ - в отношении учреждений субъекта РФ; 3) местной администрацией муниципального образования - в отношении муниципальных учреждений. Особенностью реорганизации учреждений путем присоединения является то, что в ходе реорганизации не создается новое учреждение. Права и обязанности присоединенного учреждения, деятельность которого прекращается, переходят к учреждению, к которому происходит присоединение (п. 4 ст. 57 ГК РФ, п. 3 ст. 16 Закона N 7-ФЗ). Находясь в процессе реорганизации, юридическое лицо самостоятельно в общем порядке и в установленные налоговым законодательством сроки исполняет обязанности налогоплательщика, к числу которых относится и представление налоговых деклараций (п. 1 ст. 23, ст. 80 НК РФ). Положения НК РФ не предусматривают специального порядка (равно как и сроков) представления налоговых деклараций при реорганизации юридического лица. Для каждого налога соответствующей главой НК РФ установлен свой срок представления налоговой декларации (п. 6 ст. 80 НК РФ). По общему правилу налоговая декларация представляется в налоговый орган по истечении налогового периода. Так, для всех налогоплательщиков (в том числе для налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов) независимо от размера их выручки налоговый период по НДС равен кварталу (ст. 163 НК РФ). Отчетные периоды по НДС не установлены. Для реорганизованных организаций налоговый период, равный кварталу, определяется в порядке, предусмотренном пунктами 3.1 и 3.2 ст. 55 НК РФ. Так, при прекращении организации путем реорганизации последним налоговым периодом для нее является период времени с начала квартала, в котором прекращена организация, до дня госрегистрации прекращения организации в результате реорганизации. Отметим, что обязанность правопреемника подавать налоговые декларации за реорганизованную организацию (в том числе за последний отчетный (налоговый) период ее деятельности или уточненные декларации за прошлые периоды) в НК РФ прямо не установлена. Вместе с тем ст. 50 НК РФ устанавливает, что после завершения реорганизации неисполненную обязанность реорганизованного юридического лица по уплате налога исполняет его правопреемник. Причем согласно п. 3 ст. 50 НК РФ реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) этого юридического лица. Пункт 2 ст. 50 НК РФ определяет, что правопреемник при исполнении возложенных на него обязанностей по уплате налогов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ для налогоплательщиков, в том числе по представлению налоговых деклараций. В соответствии с п. 5 ст. 145 НК РФ налогоплательщик утрачивает право на освобождение от обязанностей налогоплательщика НДС с 1-го числа месяца, в котором сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за три последовательных календарных месяца превысила 2 млн рублей. Сумма НДС за месяц, в котором имело место превышение лимита выручки, подлежит восстановлению и уплате в бюджет. На основании п. 8 ст. 145 НК РФ суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), которые были приобретены налогоплательщиком, утратившим право на освобождение обязанностей налогоплательщика НДС до такой утраты, и использованные этим налогоплательщиком после такой утраты для облагаемых НДС операций, принимаются к вычету в общем порядке (смотрите письма Минфина России от 14.03.2022 N 03-07-11/19134, от 13.01.2022 N 03-07-11/949). В рассматриваемом случае одно из присоединенных учреждений применяло освобождение от обязанностей налогоплательщика НДС. Следовательно, подавать декларацию НДС за такое учреждение не нужно, поскольку лица, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС по ст. 145 НК РФ, не представляют декларации по НДС, кроме случаев, когда они являются налоговыми агентами по этому налогу или выставляют счета-фактуры с выделенной суммой НДС (письма Минфина России от 11.11.2019 N 03-07-07/86820, ФНС России от 04.06.2015 N ГД-4-3/9650@). Превышение сумм выручки произошло в сентябре только у учреждения - правопреемника, соответственно, сумма НДС подлежит восстановлению и уплате в бюджет с 1 сентября 2022 года (п. 5 ст. 145 НК РФ). Таким образом, учреждение - правопреемник за 3 квартал должно подать налоговую декларацию по НДС только за себя. При этом за период с 1 июля 2022 года по 31 августа 2022 года суммы НДС пересчитывать не нужно, так как учреждение правомерно применяло освобождение от обязанностей налогоплательщика НДС. Вместе с тем сумма НДС с 1 сентября 2022 года подлежит восстановлению и уплате в бюджет исходя из дохода этого учреждения, полученного от облагаемой НДС деятельности. Другое присоединенное учреждение применяло упрощенную систему налогообложения (далее - УСН). Налоговым периодом по УСН признается календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (ст. 346.19 НК РФ). Заметим, правила для реорганизованных организаций предусмотренные пунктами 2-3.4 ст. 55 НК РФ, не применяются в отношении налогов, уплачиваемых в соответствии со специальными налоговыми режимами, в том числе для УСН (п. 4 ст. 55 НК РФ). Учитывая приведенные нормы, мы полагаем, что по УСН последним налоговым периодом будет период с 1 января 2022 года по 8 сентября 2022 года (даты прекращения учреждения), при этом подать декларацию по УСН нужно будет за налоговый период в установленный срок. Согласно п. 2 ст. 346.23 НК РФ налогоплательщик представляет налоговую декларацию не позднее 25-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором согласно уведомлению, представленному им в налоговый орган в соответствии с п. 8 ст. 346.13 НК РФ, прекращена предпринимательская деятельность, в отношении которой этим налогоплательщиком применялась УСН. При этом в соответствии с п. 5 ст. 84 НК РФ в случаях прекращения деятельности российской организации в результате реорганизации снятие с учета в налоговых органах осуществляется на основании сведений, содержащихся в ЕГРЮЛ. По общему правилу утрата статуса юридического лица означает одновременное прекращение действия УСН. Поэтому, как разъясняет Минфин России, у таких налогоплательщиков отсутствует обязанность представлять в налоговый орган уведомление о прекращении предпринимательской деятельности, в отношении которой применялась УСН (письмо Минфина России от 18.07.2014 N 03-11-09/35436). Таким образом, можно предположить, что п. 2 ст. 346.23 НК РФ на реорганизуемое (присоединенное) учреждение не распространяется. Как разъясняют специалисты Минфина России и налоговых органов, учитывая положения п. 3 ст. 50 НК РФ, налоговые декларации за присоединяемую организацию за последний налоговый период должны быть представлены организацией - правопреемником в налоговый орган по месту ее учета, если указанные декларации не были представлены присоединяемой организацией в налоговый орган до снятия ее с учета в установленном порядке (письма Минфин России от 09.02.2018 N 03-03-06/1/7849, ФНС России от 31.10.2017 N СД-4-3/22085@, УФНС России по г. Москве от 25.05.2018 N 24-15/111614@). В соответствии со ст. 346.23 НК РФ налоговая декларация по УСН представляется организациями не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Обратите внимание, что с 1 января 2023 года п. 1 ст. 346.23 НК РФ изменится. Поэтому в 2023 году налоговую декларацию по УСН следует представить не позднее 25 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Таким образом, учреждение - правопреемник, помимо декларации по НДС, также предоставляет декларацию по УСН в общем порядке за присоединенное учреждение, если обязанность по представлению декларации не была исполнена самим налогоплательщиком УСН. Ответ подготовил: Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ Алексеев Никита Контроль качества ответа: Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ аудитор Монако Ольга Арендатор передает арендодателю неотделимые улучшения при окончании/расторжении договора аренды. Для арендодателя данные улучшения экономически не имеют смысла, так как новый арендатор делает ремонт под себя. Как принять неотделимые улучшения от арендатора, чтобы не попасть на налог на прибыль и не ставить все эти улучшения на баланс? Если в договоре предусмотрена оплата за неотделимые улучшения в сумме 10 тыс. руб., повлияет ли это на налоговый учет у арендодателя? По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции: Бухгалтерский учет В общем случае первоначальная стоимость объекта аренды увеличивается на стоимость неотделимых улучшений (п. 24 ФСБУ 6/2020). Вместе с тем в данной ситуации есть аргументы признать стоимость оплаты в составе расходов периода, в котором получены улучшения. Налоговый учет В общем случае если арендодатель в соответствии с договором компенсирует арендатору затраты на неотделимые улучшения, то он получает право их амортизировать (п. 1 ст. 258 НК РФ). В данной ситуации арендодатель вправе учесть полученные улучшения как самостоятельный объект, который не является амортизируемым имуществом. Вопрос признания расхода при налогообложении решается в зависимости от соответствия его критериям ст. 252 НК РФ. В отношении капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором с согласия арендодателя, доходов в целях исчисления налога на прибыль у арендодателя не возникает. Обоснование позиции: По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование (ст. 606 ГК РФ). Ст. 623 ГК РФ предусмотрено такое понятие, как улучшения арендованного имущества, которые могут быть отделимыми или неотделимыми. Из положений п. 2 ст. 623 ГК РФ следует: - в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений (если иное не предусмотрено договором аренды). Налоговый учет Капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом на основании абзаца пятого п. 1 ст. 256 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ право на амортизацию принадлежит тому налогоплательщику, который фактически несет затраты на неотделимые улучшения. Если арендодатель возмещает арендатору стоимость капитальных вложений, то именно он и начисляет амортизацию в общем порядке, установленном главой 25 НК РФ (абзац пятый ст. 258 НК РФ). В противном случае капитальные вложения амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды (абзац шестой п. 1 ст. 258 НК РФ). Причем в ситуации, когда стоимость неотделимых улучшений возмещается арендодателем частично, арендатору разрешено амортизировать в общем порядке невозмещаемую стоимость (смотрите письма Минфина России от 30.07.2010 N 03-03-06/2/134, от 25.01.2010 N 03-03-06/1/19, от 06.11.2009 N 03-03-06/2/215). Соответственно, полагаем, что в случае частичного возмещения расходов арендатора арендодатель может амортизировать компенсируемую часть стоимости неотделимых улучшений (смотрите Вопрос: Бухгалтерский учет неотделимых улучшений у арендодателя при условии возмещения арендодателем 50% стоимости неотделимых улучшений, в т.ч. при передаче неотделимых улучшений от арендатора к арендодателю (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2022 г.)). Вместе с тем из данного договора не усматривается, что стоимость улучшений компенсируется частично. В общем случае начисление амортизации у арендодателя по компенсируемым арендатору неотделимым улучшениям начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, при наличии актов приема-сдачи работ по их созданию (пп. 3, 4 ст. 259.1, п. 6 ст. 259.2 НК РФ). В зависимости от согласованного сторонами порядка передачи неотделимого улучшения датой ввода в эксплуатацию может быть реальная дата ввода в эксплуатацию данного улучшения, о чем должен сообщить арендатор, либо дата подписания акта о возврате арендованного имущества. При этом неотделимые без вреда для имущества улучшения могут быть учтены арендодателем как самостоятельный объект амортизируемого имущества в составе объекта недвижимого имущества (абзац пятый п. 1 ст. 258 НК РФ) или арендодатель может увеличить первоначальную стоимость арендуемого объекта в налоговом учете в результате достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения или по иным аналогичным основаниям (п. 2 ст. 257 НК РФ) с правом увеличения срока полезного использования арендуемого объекта в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено основное средство (п. 1 ст. 258 НК РФ). Смотрите также материалы: - письмо Минфина России от 23.10.2009 N 03-03-06/2/203; - Вопрос: Какой код ОКОФ и амортизационная группа у каминной топки? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2021 г.) - Вопрос: Организация применяет общую систему налогообложения. У организации есть речное судно, на которое устанавливался новый двигатель и еще кое-какое оборудование, относящееся к основным средствам. В бухгалтерском учете оборудование учитывалось на счете 01. Судно решили продать. Покупатель покупает судно, и его не интересует, как велся учет у продавца. Как правильно отразить в бухгалтерском и налоговом учете вышеперечисленные операции? Можно ли перед продажей объединить все в единый комплекс? Правильно ли были учтены двигатели и другое оборудование в виде самостоятельных основных средств? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2018 г.) Применительно к рассматриваемой ситуации, на наш взгляд, учитывая, что договором предусмотрено условие об оплате и несмотря на оговоренную сумму оплаты (10 тыс. руб.), оснований считать улучшения безвозмездно полученными (в том числе и в какой-то части) не имеется. В данном случае объект арендодатель получит за 10 тыс. руб. При этом, как сказано выше, капвложения в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом на основании абзаца пятого п. 1 ст. 256 НК РФ. В свою очередь, п. 1 ст. 256 НК РФ определено, что амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой) и используются им для извлечения дохода. Амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей. Соответственно, полученный объект в силу его стоимости (10 тыс. руб.) не соответствует критерию признания его амортизируемым имуществом. Учитывая это, можно полагать, что расходы на оплату могут быть учтены в налоговом учете арендодателя не посредством начисления амортизации (как если бы объект был признан амортизируемым имуществом), а единовременно как расходы на имущество, не являющееся амортизируемым. Так, затраты на улучшения сроком полезного использования не более 12 месяцев или стоимостью менее 100 000 рублей включаются в материальные расходы и списываются в полной сумме по мере ввода эксплуатацию или дробно в течение срока использования, если налогоплательщик самостоятельно выбрал такой порядок признания материальных расходов (подп. 1 и 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). Вместе с тем расходы для целей налогообложения должны соответствовать критериям ст. 252 НК РФ. Например, в письме ФНС России от 29.11.2010 N ШС-17-3/1835 специалисты налогового ведомства указывали, что материальный объект рассматривается в целях налогообложения ОС только в том случае, если он способен исполнять определенную функцию, используемую в производстве или управлении организацией. Тогда если организация считает, что экономической выгоды полученные улучшения организации не принесут, поскольку будущие арендаторы делают ремонт для себя, то можно говорить об отсутствии оснований признания расхода при налогообложении. Но представляется, что такая оценка субъективна, поскольку все же наличие в офисе обсуждаемых улучшений может способствовать принятию решения о заключении договора аренды новым арендатором, пусть даже и планирующим дальнейший ремонт. В отношении капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором с согласия арендодателя, доходов в целях исчисления налога на прибыль у арендодателя не возникает. Так, в силу подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ при формировании налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором. Смотрите материал: Арендатор произвел неотделимые улучшения в арендованное имущество (Е.Л. Ермошина, журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 5, май 2021 г.). Бухгалтерский учет С 1 января 2022 года обязательными к применению являются: - Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 "Основные средства", утвержденный приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н (далее - ФСБУ 6/2020); - Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения", утвержденный приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н (далее - ФСБУ 26/2020). В соответствии с подп. "ж" п. 5 ФСБУ 26/2020 для целей бухгалтерского учета к капитальным вложениям относятся, в частности, затраты на улучшение и (или) восстановление объекта основных средств (например, достройка, дооборудование, модернизация, реконструкция, замена частей, ремонт, технические осмотры, техническое обслуживание). Таким образом, при возврате по окончании срока договора аренды арендованного основного средства арендатором стоимость неотделимых улучшений, произведенных им, образует у арендодателя капитальные вложения. При этом согласно п. 24 ФСБУ 6/2020 первоначальная стоимость объекта основных средств увеличивается на сумму капитальных вложений, связанных с улучшением и (или) восстановлением этого объекта в момент завершения таких капитальных вложений. То есть стоимость объекта аренды увеличивается на стоимость неотделимых улучшений. В то же время если стоимость и сроки полезного использования неотделимых улучшений существенно отличаются от стоимости и срока полезного использования объекта аренды, их можно учесть в качестве самостоятельного инвентарного объекта (п. 10 ФСБУ 6/2020). Оценка арендодателем неотделимых улучшений производится на дату принятия их от арендатора. Стоимость неотделимых улучшений определяется следующим образом: - из суммы возмещения стоимости неотделимых улучшений (без НДС) на основании пп. 9, 10, пп. "а" п. 11 ФСБУ 26/2020; - из справедливой стоимости неотделимых улучшений (в части, не возмещаемой, т.е. безвозмездно полученной) на основании п. 14 ФСБУ 26/2020. При этом согласно п. 13 ФСБУ 26/2020 справедливая стоимость определяется в порядке, предусмотренном МСФО IFRS 13 "Оценка справедливой стоимости". Мы полагаем, что такой подход может быть применен, например, если по условиям договора арендодатель затраты на неотделимые улучшения возмещает арендатору частично (смотрите Вопрос: Бухгалтерский учет неотделимых улучшений у арендодателя при условии возмещения арендодателем 50% стоимости неотделимых улучшений, в т.ч. при передаче неотделимых улучшений от арендатора к арендодателю (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2022 г.)). Но в данном случае договор не содержит условия о частичной компенсации стоимости улучшений, договором предусмотрена оплата за неотделимые улучшения в сумме 10 тыс руб. На наш взгляд, в такой ситуации возможно говорить о том, что безвозмездное получение отсутствует, и стоимость капвложения у арендодателя формируется как стоимость оплаты по договору, то есть 10 тыс. руб. При этом, как мы полагаем, есть основания применить п. 10 ФСБУ 6/2020 и признать полученные от арендатора неотделимые улучшения отдельным инвентарным объектом. Для целей бухгалтерского учета объектом основных средств считается актив, характеризующийся одновременно признаками, установленными п. 4 ФСБУ 6/2020. Согласно п. 18 ФСБУ 26/2020 капитальные вложения по их завершении, то есть после приведения объекта капитальных вложений в состояние и местоположение, в которых он пригоден к использованию в запланированных целях, считаются основными средствами (письмо Минфина России от 23.05.2022 N 03-05-05-01/47593). При этом п. 4 ФСБУ 6/2020 определяет следующие признаки объекта ОС: а) имеет материально-вещественную форму; б) предназначен для использования организацией в ходе обычной деятельности при производстве и (или) продаже ею продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг, для охраны окружающей среды, для предоставления за плату во временное пользование, для управленческих нужд, либо для использования в деятельности некоммерческой организации, направленной на достижение целей, ради которых она создана; в) предназначен для использования организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев; г) способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (обеспечить достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана). Как мы поняли, в данном случае под сомнение может быть поставлено выполнение критериев подп. б), г) п. 4 ФСБУ 6/2020, так как для арендодателя улучшения не имеют экономического смысла, поскольку каждый новый арендатор делает офис под себя. Это первое обоснование, которое, как мы полагаем, может быть применено для цели непризнания объекта в виде полученных неотделимых улучшений основным средством. Второе обоснование, учитывая сумму оплаты за улучшения, может быть основано на положениях п. 5 ФСБУ 6/2020: организация может принять решение не применять ФСБУ 6/2020 в отношении активов, характеризующихся одновременно признаками, установленными п. 4 ФСБУ 6/2020, но имеющих стоимость ниже лимита, установленного организацией с учетом существенности информации о таких активах. При этом затраты на приобретение, создание таких активов признаются расходами периода, в котором они понесены. Указанное решение раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности с указанием лимита стоимости, установленного организацией. Как видим, в рассматриваемой ситуации есть аргументы в пользу признания оплаты за полученное неотделимое улучшение в составе расходов. Тогда в бухгалтерском учете арендодателя могут быть отражены следующие проводки: Дебет 08 Кредит 60 (76) - приняты неотделимые улучшения в сумме, которую арендодатель возмещает арендатору в соответствии с договором; Дебет 26 (20, 25, 91) Кредит 08 - признана в составе текущих расходов оплата за неотделимые улучшения (активы, не соответствующие в данном случае признакам ОС (пп. 4, 5 ФСБУ 6/2020)). Здесь же отметим, что Федеральные стандарты по учету ОС и аренды не устанавливают порядка учета неотделимых улучшений арендованного (переданного в аренду) основного средства. Поэтому должностные лица организации, в частности бухгалтер, вправе применить профессиональное суждение по вопросам бухгалтерского учета (пп. 1, 2 Рекомендации Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом БМЦ Центр от 17.12.2018). Смотрите Примеры заполнения профессионального суждения бухгалтера (комиссии) (для бюджетной сферы) (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ, апрель 2022 г.). Также напомним, что согласно п. 6 ПБУ 1/2008 учетная политика организации должна обеспечить, в частности: - большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности); - рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации, а также исходя из соотношения затрат на формирование информации о конкретном объекте бухгалтерского учета и полезности (ценности) этой информации (требование рациональности). Обращаем внимание, что изложенное является нашим экспертным мнением, которое может отличаться от мнения других специалистов. Организация также вправе обратиться за разъяснениями в Минфин России или территориальный налоговый орган (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, п. 2 ст. 24, подп. 4 п. 1 ст. 32, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). Например, обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России, пройдя по ссылке: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/. Ответ подготовил: Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ Тимашевская Елена Контроль качества ответа: Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена Если товар подлежит прослеживаемости, то можно ли это отразить в УПД, или обязательно выставлять именно счет-фактуру? Верно ли, что если обязательно выставлять счет-фактуру, то тогда у УПД будет статус 2? Рекомендуемая форма универсального передаточного документа (УПД) направлена письмом ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96. УПД составляется на основе формы счета-фактуры, дополненного необходимыми реквизитами, и может служить как подтверждением выставленной суммы НДС, так и подтверждением факта поставки. Таким образом, УПД может применяться в том числе и при отгрузке товаров, подлежащих прослеживаемости. Однако нужно учитывать, что, по мнению ФНС России, форму УПД, используемого со статусом "1", следует корректировать каждый раз, когда меняется форма счета-фактуры. Смотрите письма ФНС России от 22.04.2019 г. N ЕД-4-15/7638, от 14.09.2017 N ЕД-4-15/18322@, от 24.01.2014 N ЕД-4-15/1121@. С учетом сказанного с 01.07.2021 в случае использования рекомендованной ФНС России формы УПД со статусом 1 налогоплательщику следует дополнить указанную форму строками 12, 12а, 13, а также строкой 5а. Если указанных дополнений в форму УПД внесено не будет, то такой УПД по своей сути не сможет заменять собой счет-фактуру, т.к. в нем будут отсутствовать обязательные реквизиты, установленные на сегодняшний день ст. 169 НК РФ. Данный УПД сможет использоваться только как первичный документ, подтверждающий факт поставки, т.е. со статусом 2. Для правомерного применения вычета по НДС к такому УПД должен быть приложен счет-фактура, составленный по действующей в настоящее время форме. Ответ подготовил: Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина Ответ прошел контроль качества Индивидуальный предприниматель применяет два налоговых спецрежима: патент и УСН "доходы". Какие ограничения по сумме выручки за год установлены по каждому спецрежиму? 1. Согласно п. 4 ст. 346.13 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, утрачивают право на ее применение и переходят на иную систему налогообложения, в частности, в случае, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст. 346.15 НК РФ и подпунктами 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили 200 млн рублей. Указанный размер доходов подлежат индексации в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 346.12 НК РФ (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). На 2022 год приказом Минэкономразвития России от 28.10.2021 N 654 установлен коэффициент-дефлятор - 1,096. Следовательно, предельный размер доходов, позволяющий сохранить право на УСН в 2022 году: 200 000 000 х 1,096 = 219 200 000 руб. О размерах коэффициента-дефлятора для УСН по годам смотрите в Справке о размере коэффициента-дефлятора, необходимого в целях применения главы 26.2 Налогового кодекса РФ "Упрощенная система налогообложения". 2. В соответствии с подп. 1 п. 6 ст. 346.45 НК РФ индивидуальный предприниматель теряет право на применение ПСН, если с начала календарного года доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСН, превысили 60 млн руб. То есть при наличии нескольких патентов на разные виды деятельности суммируются доходы по всем видам деятельности. Если налогоплательщик применяет одновременно ПСН и УСН, то при определении величины доходов от реализации для целей соблюдения ограничения, установленного для применения каждого из спецрежимов, учитываются доходы по обоим указанным специальным налоговым режимам (пятый абзац п. 6 ст. 346.45 НК РФ, п. 4 ст. 346.13 НК РФ, письма Минфина России от 30.12.2020 N 03-11-11/116619, от 25.09.2019 N 03-11-11/73583). Ответ подготовил: Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина Ответ прошел контроль качества В автономное учреждение документы поступают (через электронный документооборот, что подтверждается датой цифровой подписи) в следующем отчетном периоде (квартале, финансовом году) после подписания отчетности. Как в бухгалтерском учете отразить поступившие с опозданием документы? Поступление с опозданием первичных учетных документов, относящихся к отчетному периоду, не является событием после отчетной даты (п. 5 Стандарта "События после отчетной даты"). Если документы, относящиеся к событиям прошлого года, поступили с опозданием и отчетность уже принята, то операция отражается обособленно на отдельных счетах как исправление ошибки прошлых лет (письмо Минфина России от 31.07.2020 N 02-07-10/67474). Если до подписания отчетности, то факты хозяйственной жизни необходимо отразить в учете последним днем отчетного периода. Относительно квартальной отчетности отражение поступивших с опозданием первичных учетных документов после подписания квартальной отчетности последним днем отчетного периода (квартала, полугодия, 9 месяцев) возможно только в случае поступления таких документов в учреждение до даты утверждения (принятия) отчетности уполномоченным органом. В таком случае у учреждения еще есть возможность представить уточненную квартальную отчетность с учетом внесенных исправлений на основании данных первичных учетных документов, поступивших позже срока подписания отчетности. Следует учесть, что согласно п. 30 Стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки" уточненная бухгалтерская отчетность предоставляется по решению уполномоченного органа исходя из существенности ошибки, повлиявшей на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 17 Стандарта "Концептуальные основы..."). Следовательно, согласие уполномоченного органа на внесение исправлений в уже представленную отчетность обязательно. При отражении документов, поступивших позднее установленного срока и не вошедших в показатели квартальной отчетности при ее составлении и представлении, последним днем отчетного периода (квартала), изменятся данные Главной книги, и, как следствие, представленная квартальная отчетность не будет соответствовать данным учета, что является нарушением порядка составления отчетности и может повлечь за собой административную ответственность по ст. 15.15.6 КоАП РФ. Таким образом, после подписания и принятия (утверждения) квартальной отчетности уполномоченным органом отражение в учете "опоздавших" первичных учетных документов следует произвести датой поступления таких документов в учреждение в следующем отчетном периоде (квартале) (п. 32 Стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки"). Ответ подготовил: Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ Шубенкина Елена Ответ прошел контроль качества При сдаче уточненного расчета по форме 6-НДФЛ за 1 квартал 2022 года (уточнение было по второму разделу расчета, показатели строк 110, 112 увеличились) сумма исчисленного налога увеличилась, а сумма удержанного налога не изменилась. Какие санкции могут быть в данном случае? Изначально ошибочно в строку 112 не попали премии по трудовым договорам за последний месяц квартала, в результате чего не выполнялось контрольное соотношение с РСВ. Премия за март была выплачена в апреле. Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу: Уточненный Расчет заполнен верно: увеличены показатели полей 110 и 112, а в поле 140 добавлен исчисленный НДФЛ. Сумма удержанного налога правомерно не попала в поле 160 расчета за 1 квартал 2022 г., поскольку удержание налога приходится на следующий отчетный период. Вместе с тем не исключаем вероятности наложения штрафа в размере 500 руб. за представление первичного Расчета, содержащего недостоверные сведения. Обоснование вывода: Общий порядок заполнения 6-НДФЛ Форма 6-НДФЛ "Расчет сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом" (далее - форма 6-НДФЛ, Расчет) и Порядок ее заполнения (далее - Порядок) утверждены приказом ФНС России от 15.10.2020 N ЕД-7-11/753@ (п. 2 ст. 230 НК РФ). Расчет заполняется на основании данных учета доходов, начисленных и выплаченных физическим лицам налоговым агентом, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, НДФЛ, содержащихся в регистрах налогового учета (п. 1.3 Порядка, п. 1 ст. 230 НК РФ). При заполнении отдельных полей следует опираться на соответствующие положения главы 23 НК РФ и разъяснения контролирующих органов (подп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ). Так, поле 021 "Срок перечисления налога" заполняется с учетом положений п. 6 ст. 226 и п. 9 ст. 226.1 НК РФ. При этом в разделе 1 отражаются суммы налога, удержанного за последние три месяца отчетного периода, независимо от срока его перечисления (письма ФНС России от 17.09.2021 N БС-4-11/13297@, от 14.04.2021 N БС-4-11/5081@, от 01.12.2020 N БС-4-11/19702@). Поля 110 "Сумма дохода, начисленная физическим лицам" и 140 "Сумма налога исчисленная" заполняются с учетом даты фактического получения дохода, на которую производится исчисление налога, поле 160 "Сумма налога удержанная" - по факту удержания налога (ст. 223, пп. 3, 4 ст. 226 НК РФ, письма ФНС России от 11.02.2022 N БС-3-11/1230@, от 25.11.2021 N БС-4-11/16428@, от 09.08.2021 N СД-19-11/283@). В поле 112 указывается обобщенная по всем физическим лицам сумма начисленного дохода по трудовым договорам (контрактам). К таким доходам относятся выплаты, производимые работодателем (налоговым агентом) физическим лицам в рамках трудовых отношений, к числу которых относится и премия (п. 4.3 Порядка, письмо ФНС России от 06.04.2021 N БС-4-11/4577@). При этом доходы, которые фактически не выплачены физическим лицам (не получены физическими лицами) на дату представления формы 6-НДФЛ, отражаться в ней, в том числе в полях 110 и 140 и Справке, не должны. Ранее на это указывала налоговая служба (например, письма ФНС России от 06.10.2021 N БС-4-11/14126@, от 13.09.2021 N БС-4-11/12938@ (доведено до нижестоящих налоговых органов)). Редакция п. 4.1 Порядка, вступившая в силу с 1 января 2022 г., уже прямо устанавливает необходимость отражения в разделе 2 сумм не только начисленного, но и фактически полученного дохода. Отражение премии в Расчете Дата выплаты дохода именно в виде премий в главе 23 НК РФ не определена. При этом для доходов в виде оплаты труда п. 2 ст. 223 НК РФ установлено специальное правило, согласно которому датой фактического получения таких доходов признается последний день месяца, за который налогоплательщику был начислен доход за выполнение трудовых обязанностей в соответствии с трудовым договором (контрактом). Принимая во внимание позицию Верховного Суда РФ, изложенную в определении от 16.04.2015 N 307-КГ15-2718, в отношении ежемесячных премий производственного характера у контролирующих органов сложилась позиция, согласно которой дату фактического получения дохода в виде премий, являющихся составной частью оплаты труда и выплачиваемых в соответствии с трудовым договором и принятой в организации системой оплаты труда, следует определять по правилам п. 2 ст. 223 НК РФ. То есть НДФЛ с ежемесячных производственных премий исчисляется в том же порядке, что и налог с основной части заработной платы - на последнее число месяца, за который начислена такая премия (п. 3 ст. 226 НК РФ). Смотрите, например, письма Минфина России от 06.09.2021 N 03-04-06/71977, от 06.05.2021 N 03-04-06/34840, от 29.09.2017 N 03-04-07/63400, ФНС России от 10.10.2017 N ГД-4-11/20374@, от 24.05.2017 N БС-4-11/7794@, от 19.04.2017 N БС-4-11/7510@ и др. Удержать исчисленный НДФЛ налоговый агент должен непосредственно из выплачиваемых работникам денежных средств при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ). В итоге ежемесячная премия за март, выплаченная в апреле 2022 г., должна найти отражение: 1) в разделе 2 формы 6-НДФЛ за 1 квартал 2022 г. в полях 110 и 112 и в поле 140 (включает сумму исчисленного с этого дохода НДФЛ). Смотрите также письмо ФНС России от 06.04.2021 N БС-4-11/4577@. 2) в поле 160 "Сумма налога удержанная" формы 6-НДФЛ за полугодие 2022 г., поскольку фактическая выплата с удержанием налога произведена уже в апреле. Равно как и в разделе 1: - поле 020 - общая сумма НДФЛ, удержанная за апрель-июнь 2022 г., равная сумме значений всех заполненных полей 022; - поле 021 хх.04.2022 (срок уплаты НДФЛ с премии - дата, следующая за датой выплаты); - поле 022 - сумма удержанного налога с премии. В рассматриваемой ситуации ежемесячная премия по ошибке не попала в форму 6-НДФЛ за 1 квартал 2022, что потребовало представление уточненного Расчета за этот период (п. 6 ст. 81 НК РФ)*(2). При этом, как мы понимаем, уточненный расчет заполнен верно: увеличены показатели полей 110 и 112, а в поле 140 добавлен исчисленный НДФЛ. Сумма удержанного налога правомерно не включена в Расчет за 1 квартал. Поэтому оснований для привлечении к ответственности в связи с таким заполнением мы не видим. Вместе с тем не исключаем вероятности наложения штрафа по статье 126.1 НК РФ в размере 500 руб. за представление первичного Расчета, содержащего недостоверные сведения. Учитывая, что уточненный Расчет был представлен после истребования пояснений налоговым органом, положения п. 2 ст. 126.1 НК РФ об освобождении от привлечения к ответственности не применяются (письмо ФНС России от 19.07.2016 N БС-4-11/13012). Ответ подготовил: Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ Лазарева Ирина Ответ прошел контроль качества Организация, находящаяся на общей системе налогообложения, оплачивает медицинские услуги своим сотрудникам по прямым договорам с медицинскими организациями (частными и государственными). Договоры заключены на срок более года, все организации имеют лицензии. Как учитывать расходы в бухгалтерском и налоговом учетах? Обязаны ли медицинские организации иметь государственную аккредитацию? Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу: В рассматриваемом случае организация вправе признать при формировании налоговой базы по налогу на прибыль произведенные расходы по заключенным с медицинскими организациями договорам в пределах норматива, установленного абзацем девятым п. 16 ст. 255 НК РФ. В бухгалтерском учете такие затраты отражаются в составе прочих расходов. Обоснование вывода: Налоговый учет Общие критерии, которым должны удовлетворять затраты налогоплательщика для признания их в целях налогообложения прибыли, поименованы в п. 1 ст. 252 НК РФ. Согласно данному пункту налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ). В соответствии с классификацией, приведенной в п. 2 ст. 253 НК РФ, расходы на оплату труда являются одним из видов расходов, связанных с производством и реализацией. Согласно ч. 1 ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. В частности, абзацем девятым п. 16 ст. 255 НК РФ установлено, что взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, расходы работодателей по договорам на оказание медицинских услуг, заключенным в пользу работников на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, и расходы, указанные в п. 24.2 ст. 255 НК РФ, в совокупности не могут превышать 6 процентов от суммы расходов на оплату труда. Из буквального прочтения приведенных норм следует, что организация вправе признать в составе расходов для целей налогообложения прибыли затраты по договору об оказании медицинских услуг в размере, не превышающем 6% от суммы расходов на оплату труда (письмо УФНС России по г. Москве от 06.05.2010 N 16-15/047749), при выполнении следующих условий: - наличие в трудовых договорах и (или) в коллективном договоре положений об обязанности работодателя заключать договоры с медицинскими организациями об оказании медицинских услуг работникам (это общее условие для всех расходов на оплату труда, поименованное в ч. 1 ст. 255 НК РФ). Вместе с тем в письме Минфина России от 09.10.2020 N 03-03-06/1/88525 сказано, что требования об отражении расходов по договорам об оплате медицинских услуг в трудовых договорах и (или) коллективных договорах НК РФ не содержит. На наш взгляд, в целях однозначного исключения налоговых рисков, данное условие лучше прописать в трудовых (или коллективном) договорах; - договор заключен в пользу работника, а не членов его семьи. Это означает, что в акте оказанных услуг должны быть указаны конкретные сотрудники, обратившиеся в медицинскую организацию, то есть расходы должны быть персонифицированы (письмо Минфина России от 04.03.2008 N 03-03-06/1/133, письма УФНС России по г. Москве от 06.05.2010 N 16-15/047749, от 02.09.2008 N 21-11/082829@); - договор об оказании медицинских услуг заключен на срок не менее одного года; - у медицинской организации есть лицензия на ведение соответствующего вида деятельности (письма Минфина России от 05.07.2019 N 03-03-07/49884, от 21.08.2018 N 03-04-06/59126, п. 2 письма Минфина России от 25.11.2019 N 03-04-06/91984). Иных условий, необходимых для учета указанных расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, НК РФ не установлено. В том числе не установлено условия о наличии у медицинской организации государственной аккредитации. Здесь акцентируем внимание, что норма о возможности учета в составе расходов на оплату труда затрат на оплату медицинских услуг появилась в абзаце девятом п. 16 ст. 255 НК РФ с 2010 года (смотрите Федеральный закон от 24 июля 2009 г. N 213-ФЗ) и с самого начала не содержала условия о необходимости наличия у медицинской организации государственной аккредитации. Также отметим, что ст. 255 и иными нормами главы 25 НК РФ не установлено также и требований к перечню медицинских услуг или способам их оказания. Ограничение, предусмотренное НК РФ, заключается только в сумме, которая может включаться в состав налоговых расходов в размере, не превышающем 6% суммы расходов на оплату труда. В связи с изложенным полагаем, что организация вправе принять в расходы по налогу на прибыль стоимость услуг на оказание медицинской помощи своим работникам по правилам п. 16 ст. 255 НК РФ (смотрите также письмо Минфина России от 11.12.2020 N 03-01-10/108791). В связи с этим полагаем, что при соответствии заключенных организацией договоров на оказание медицинских услуг приведенным требованиям, а также критериям, определенным в п. 1 ст. 252 НК РФ, она вправе признать при формировании налоговой базы по налогу на прибыль произведенные по ним расходы в пределах норматива, установленного абзацем девятым п. 16 ст. 255 НК РФ. К сведению: Согласно п. 10 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДФЛ доходы физических лиц в виде сумм, уплаченных работодателями за оказание медицинских услуг своим работникам и оставшихся в распоряжении работодателей после уплаты налога на прибыль организаций. Указанные доходы освобождаются от налогообложения, в частности, в случае безналичной оплаты работодателями медицинским организациям расходов на оказание медицинских услуг налогоплательщикам. На основании подп. 5 п. 1 ст. 422 НК РФ не подлежат обложению страховыми взносами для плательщиков-организаций, в частности, суммы платежей (взносов) плательщика по договорам об оказании медицинских услуг работникам, заключаемым на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные в соответствии с законодательством РФ. Бухгалтерский учет Правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству РФ, установлены ПБУ 10/99 "Расходы организаций" (далее - ПБУ 10/99). В соответствии с п. 4 ПБУ 10/99 расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы. При этом для целей указанного ПБУ расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами. Так, расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг (п. 5 ПБУ 10/99). Расходы по обычным видам деятельности формируют расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов, а также расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.) (п. 7 ПБУ 10/99). При этом прочими расходами являются, например, расходы, связанные с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий (п. 12 ПБУ 10/99). На наш взгляд, расходы на медицинское обслуживание работников непосредственным образом не связаны с производственным процессом, поэтому их целесообразнее квалифицировать в качестве прочих. Таким образом, принимая во внимание положения Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94, считаем, что операции, связанные с осуществлением анализируемых расходов, могут быть отражены на счетах бухгалтерского учета следующим образом: Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 76 - на основании акта оказанных услуг учтены расходы на медицинские услуги; Дебет 76 Кредит 51 - произведена оплата оказанных работникам медицинских услуг. Ответ подготовил: Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина Ответ прошел контроль качества Какой порядок заполнения товарной накладной ТОРГ-12 при реализации автомобиля, купленного у физического лица? Формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ). Вместе с тем нормы Закона N 402-ФЗ не содержат запрета на использование унифицированных форм первичных учетных документов, поэтому организация может продолжать применять их, если примет такое решение. Напомним, что применяемые формы первичных учетных документов подлежат утверждению в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета (п. 4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организаций"). Форма товарной накладной (унифицированная форма ТОРГ-12) и указания по ее заполнению (далее - Указания) утверждены постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132. При этом ни Указания, ни другие нормативные акты не разъясняют порядок заполнения отдельных реквизитов ТОРГ-12, в том числе для случая продажи автомобиля, купленного у физического лица. Пунктом 3 ст. 168 НК РФ определено, что при реализации товаров выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня их отгрузки. Согласно ст. 9 Закона N 402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания. На основании данных норм Минфин России (смотрите письмо от 06.02.2018 N 03-07-14/6704) приходит к выводу, что при отгрузке товаров счета-фактуры составляются на основе первого по времени составления первичного учетного документа, то есть на основе уже имеющегося первичного документа, который должен отражать конкретные факты хозяйственной жизни, подтверждаемые этим первичным документом. Соответственно, справедливо и обратное утверждение о том, что данные первичного документа должны соответствовать данным счета-фактуры, порядок заполнения которого регламентирован постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (Постановление N 1137). В связи с этим считаем, что в табличной части ТОРГ-12, составленной при реализации автомобиля, приобретенного у физического лица: - в графе 11 Цена, руб. коп. указывается фактическая цена реализации, подлежащая уплате покупателем; - в графе 12 Сумма без учета НДС, руб. коп. указывается налоговая база, определенная в порядке, установленном п. 5.1 ст. 154 НК, т.е. ценовая разница: цена продажи с НДС минус цена, по которой автомобиль был куплен; - в графе 13 НДС, ставка, % указывается налоговая ставка 20/120; - в графе 14 НДС, сумма, руб. коп. указывается сумма НДС, исчисленная исходя из налоговой ставки, определяемой в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ (20/120) применительно к налоговой базе, указанной в графе 12 ТОРГ-12, т.е. сумма НДС, отраженная в графе 8 счета-фактуры; - в графе 15 Сумма с учетом НДС, руб. коп. указывается цена автомобиля, установленная договором купли-продажи и подлежащая уплате покупателем. В остальном форма ТОРГ-12 для данного случая заполняется в обычном порядке. Ответ подготовил: Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина Ответ прошел контроль качества Как правильно списать манометр (основное средство)? Достаточно ли будет служебной записки от мастера котельной, в которой эти манометры установлены, или необходимо заключение специализированной организации? Первоначальное заключение о техническом состоянии объекта основных средств дается комиссией учреждения по поступлению и выбытию основных средств при условии, что квалификация специалистов, состоящих в комиссии, позволяет сделать однозначный вывод о непригодности объекта к дальнейшей эксплуатации. При отсутствии в штате учреждения специалистов необходимой квалификации рассматривается возможность их привлечения из других учреждений, подведомственных учредителю. Если же обосновать необходимость списания основных средств возможно только с привлечением специализированной организации, учреждением заключается соответствующий договор. Ответ подготовил: Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ Панкова Мария Ответ прошел контроль качества С сотрудницей планируется заключить договор аренды без экипажа, так как ее работа связана с постоянными передвижениями по городу. По документам автомобиль принадлежит супругу сотрудницы. 1. Верно ли, что в данной ситуации нужно заключить договор аренды без экипажа с супругом сотрудницы? 2. Можно ли перечислять деньги на карту сотрудника по заявлению супруга? 3. Кто будет налогоплательщиком НДФЛ (сотрудница или супруг)? Кого указать в форме 6-НДФЛ? 1. Исходя из положений ст. 253 ГК РФ, п. 2 ст. 35 СК РФ, право распоряжения имуществом, находящимся в совместной собственности супругов, принадлежит каждому из супругов. Предполагается, что он действует с согласия другого супруга. Закон не содержит оговорки о том, что сделку по распоряжению совместным имуществом может осуществлять только титульный собственник этого имущества, то есть тот супруг, чье имя указано в правоустанавливающих документах на имущество. Следовательно, в силу закона супруг титульного собственника также имеет права владения, пользования и распоряжения в отношении спорного имущества, приобретенного во время брака, равно как имеет права по совершению сделок в отношении указанного имущества (постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.10.2019 N 18АП-12718/19, апелляционное определение СК по гражданским делам Верховного Суда Республики Башкортостан от 31.03.2015 по делу N 33-3557/2015, апелляционное определение СК по гражданским делам Ставропольского краевого суда от 20.03.2018 по делу N 33-2163/2018, апелляционное определение СК по гражданским делам Ставропольского краевого суда от 23.08.2017 по делу N 33-6173/2017). Поэтому в рассматриваемом случае организация-работодатель может заключить со своей сотрудницей договор аренды автомобиля, находящегося в совместной собственности сотрудницы и его супруга, несмотря на то, что в паспорте транспортного средства указан в качестве владельца автомобиля супруг сотрудницы. Также договор аренды может быть заключен и с супругом сотрудницы. 2. В настоящей ситуации денежные средства во исполнение договора аренды могут быть перечислены не сотруднику, а иному лицу (его супругу), если сотрудник дал арендодателю соответствующее поручение. Такое волеизъявление может быть выражено в договоре или в отдельном документе, исходящем от сотрудника (в адресованном арендодателю письме, заявлении и т.п.) Подробнее смотрите в материале: Вопрос: Был заключен договор подряда с сотрудником, но у него нет банковской карты. Можно ли перечислить денежные средства на карту его друга? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2016 г.) 3. Налогоплательщиком НДФЛ (ст. 207 НК РФ) будет являться тот из супругов, с которым заключен договор аренды, т.е. то человек, который фактически получает доход (экономические выгоды) от организации (ст. 208, 209, 41 НК РФ). Соответственно, именно это физлицо и следует указывать в 6-НДФЛ. Ответ подготовил: Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина Ответ прошел контроль качества В обществе с ограниченной ответственность с единственным участником согласно уставу требуется решение единственного участника для осуществления обществом или любыми его дочерними предприятиями любых расходов в совокупном размере, превышающем один миллион долларов США или эквивалент этой суммы, или любых расходов в совокупном размере, превышающем один миллион долларов США или эквивалент этой суммы, в течение любого финансового года в пользу любого продавца, поставщика услуг, иного юридического или физического лица. На данный момент в обществе имеется договор с контрагентом, по которому совокупные расходы за финансовый год составляют 90% от обозначенного лимита и скорее всего будут превышены. Какие налоговые риски возможны в случае отсутствия решения единственного участника? Положения п. 1 ст. 2 НК РФ и ст. 2 ГК РФ разделяют отношения, регламентируемые соответственно налоговым и гражданским законодательством (что позволяет говорить об "автономности" налогового законодательства, включающего налоговый контроль). Согласно п. 11 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 невыполнение налогоплательщиком при осуществлении хозяйственной деятельности тех или иных предписаний, установленных как публично-правовыми, так и гражданско-правовыми нормами (например, неосуществление регистрации договора или дополнительного соглашения к нему), влечет неблагоприятные для него налоговые последствия (например, невозможность применять налоговые вычеты) лишь в том случае, если это прямо предусмотрено положениями части второй НК РФ. То есть нарушение норм гражданского или иного законодательства (например, корпоративного) не влияет на исчисление налогов, кроме случаев, когда нормы НК РФ содержат ссылку на соответствующее законодательство (смотрите, например, постановления Президиума ВАС РФ от 18.09.2007 N 5600/07, Девятого ААС от 11.04.2016 N 09АП-11004/16, от 20.06.2013 N 09АП-14851/13, Пятого ААС от 08.09.2014 N 05АП-10980/14, Четвертого ААС от 08.05.2013 N 04АП-1268/13, Десятого ААС от 04.08.2008 N 10АП-1982/2008, постановление Президиума ВАС от 06.04.1998 N 7487/98). Например, смотрите ответ на Вопрос: О признании в налоговом учете расходов в виде арендной платы в повышенном размере при отсутствии государственной регистрации дополнительного соглашения к договору аренды, а также возможности получения налогового вычета по НДС по расходам в виде арендной платы в повышенном размере (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2022 г.). Налоговые последствия могут возникнуть в случае признания судом сделки недействительной. В некоторых ситуациях признание сделки недействительной и последующая реституция сторон не могут повлечь возникновения у сторон по договору обязанности корректировать свой учет как при выявлении ошибки (смотрите постановление АС Северо-Западного округа от 18.04.2022 N Ф07-2946/22 по делу N А66-3129/2021). Но в рассматриваемом случае (когда уже при осуществлении сделки имелась информация о необходимости получения участника) при признании судом сделки недействительной организации придется корректировать свои налоговые обязательства в порядке, предусмотренном ст. 54 НК РФ. Смотрите также ответ на Вопрос: Налоговый (налог на прибыль) и бухгалтерский учет при признании сделки недействительной у покупателя (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2022 г.). Ответ подготовил: Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ Каткова Ольга Ответ прошел контроль качества В 2020 году организация поставила товар и отразила реализацию (Дебет 62.01 Кредит 90.01). В 2022 году товар частично возвращен (по обоюдному согласию, товар качественный). Как документально должен быть оформлен возврат покупателем? По каким счетам необходимо отразить возврат от клиента и СТОРНО выручки прошлого года в бухгалтерском и налоговом учете? По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции: Поскольку все операции с товаром надлежащего качества отражались в учете обоснованно, они не могут быть квалифицированы в качестве ошибки. Поэтому оформление сторнировочных записей либо обратных не является достаточно корректным. В бухгалтерском учете данная операция может отражаться как приобретение товара. Обоснование позиции: Возврат качественного товара покупателем поставщику может быть представлен: - как сделка в рамках первоначального договора (условия возврата такого товара в силу свободы договора (ст. 421 ГК РФ) могут быть предусмотрены самим договором поставки либо дополнительным соглашением); - как сделка в рамках нового договора купли-продажи. На сегодняшний день методика по отражению возврата товара в бухгалтерском учете отсутствует. НПА, устанавливающие правила ведения бухгалтерского учета, не содержат конкретных предписаний относительно порядка отражения операций, связанных с возвратом покупателем качественных товаров, на счетах бухгалтерского учета поставщика. Если же возврат товара обусловлен причиной, не связанной с ненадлежащим исполнением поставщиком принятых на себя обязательств, то это означает, что продавец исполнил свои обязательства по договору купли-продажи надлежащим образом, и право собственности на товар перешло к покупателю. Если право собственности перешло к покупателю, то вернуть товар первоначальному владельцу товара (поставщику) покупатель может только на основании отдельного договора купли-продажи (поставки), в котором он уже сам выступает продавцом. То есть при возврате качественного товара происходит обратная реализация, которая влечет за собой соответствующие последствия. Исходя из такого подхода, в бухгалтерском учете возврат качественного товара, принятого покупателем на учет, отражается как операция по реализации товара, где новым продавцом выступает бывший покупатель, а новым покупателем - бывший продавец. Поскольку все операции с товаром надлежащего качества отражались в учете обоснованно, они не могут быть квалифицированы в качестве ошибки. Поэтому оформление сторнировочных записей либо обратных не является достаточно корректным. Поскольку возврат качественного товара осуществляется через его реализацию, то в этом случае корректировка выручки от реализации товара поставщиком не производится. В бухгалтерском учете данная операция может отражаться как приобретение товара следующими проводками: Дебет 41 Кредит 60 - принят на учет возвращенный покупателем товар; Дебет 60 Кредит 51 - оплачена стоимость возвращенного товара; Дебет 19 Кредит 60 - учтен НДС, отраженный в корректировочном счете-фактуре или счете-фактуре; Дебет 68 Кредит 19 - принят к вычету НДС. Минфин России прямо говорит о возможности оформления возврата товара способом "обратной реализации" (смотрите, например, письма Минфина России от 31.05.2019 N 03-07-11/39907, от 18.07.2019 N 03-07-11/53323, от 02.08.2019 N 03-07-09/58362, от 28.01.2020 N 03-07-09/4850, от 20.08.2021 N 03-03-06/1/67181). ФНС также не имеет ничего против возврата товаров путем обратной реализации (письма ФНС от 29.05.2019 N СД-4-3/10321@, от 24.05.2019 N СД-4-3/9907@). Подробнее по НДС смотрите в материале: Вопрос: Оформление возврата товара надлежащего качества (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2022 г.). Также мы не видим необходимости в корректировке продавцом налоговых обязательств периода реализации качественного товара, который впоследствии был возвращен покупателем, поскольку в такой ситуации признание выручки и расходов в периоде реализации товара покупателю нельзя считать ошибочным (п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 248, ст. 249, ст. 268, п. 3 ст. 271 НК РФ). Считаем, что возврат качественного товара возможно рассматривать как новый факт хозяйственной жизни (его обратная реализация), последствия которого отражаются в текущем налоговом периоде. Подробнее смотрите: Вопрос: Отражение возврата качественного товара (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2021 г.). Помимо счета-фактуры бывший покупатель должен оформить накладную на возвращенный товар либо УПД (статус 2 или статус 1, если счет-фактуру не составляет). Если организация-продавец решит оформить возврат качественного товара корректировочным счетом-фактурой, то бывший покупатель должен оформить на возврат товара накладную либо УПД со статусом 2. К сведению: Как сказано выше, нормативно-правовые акты, регулирующие порядок ведения бухгалтерского учета, не содержат конкретных предписаний относительно порядка учета операций по возврату товаров. Поэтому этот подход не единственный. Так, хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания (приоритет содержания перед формой) (п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика"). Если исходить из этого принципа, то в этом случае возврат товара по причине отказа покупателя или в случае расторжения (изменения) договора поставки отражается как корректировка реализации. Таким же образом оформляется и возврат качественного товара в рамках договора поставки. Поскольку возврат качественных товаров в данном случае осуществляется в рамках первоначального, а не нового договора поставки, что фактически означает частичный отказ покупателя от договора, прямые основания для отражения в учете поставщика указанной операции как операции по приобретению товаров отсутствуют, хотя на практике такой вариант применяется. Смотрите Вопрос: Учет возвратов от покупателей (в т.ч. неплательщиков НДС) в оптовой торговле (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2021 г.). При этом, если отгрузка и возврат товара произошли в разных отчетных периодах (годах), исправления отражаются не сторнировочными записями по счету 90 "Продажи", а записями по счету 91 "Прочие доходы и расходы" в периоде возврата: Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 62 - отражен возврат товара, как прочие расходы отчетного периода (на основании двустороннего акта о возврате товара, накладной, оформленной покупателем); Дебет 41 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы" - восстановлена ранее списанная себестоимость товара, возвращенного покупателем; Дебет 68, субсчет "НДС" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы" - принят к вычету НДС при возврате товара; Дебет 62 Кредит 51 - сумма, уплаченная за товар, возвращена покупателю. Ответ подготовил: Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ Коренева Ольга Ответ прошел контроль качества ООО "Р" на общей системе налогообложения осуществляет строительно-монтажные работы. Для осуществления работ самостоятельно закупает материалы и оборудование по техническому заданию заказчика, при этом договором определен гарантийный срок на работы и материалы, используемые в производстве работ, как 24 месяца. Спустя 12 месяцев заказчик обратился с письмом о созыве двусторонней комиссии с участием представителя заказчика и исполнителя для установления выявленных гарантийных дефектов в период эксплуатации смонтированного оборудования. Представителями двухсторонней комиссии был установлен факт поломки оборудования из-за некачественного монтажа при производстве строительно-монтажных работ исполнителем, о чем был составлен акт и подписан двумя сторонами. Стороной исполнителя была осуществлена поставка испорченного оборудования (ремонту не подлежит), а также его монтаж бесплатно, в рамках гарантийных обязательств. Нужно ли оформить и выставить заказчику товарную накладную и счет-фактуру с нулевой стоимостью гарантийных работ и оборудования? Признается ли данная операция реализацией? Нужно ли исчислить и отразить в книге продаж НДС со стоимости замененного оборудования и монтажных работ? По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции: Работы по гарантийному ремонту в рамках договора подряда не являются операцией, освобожденной от обложения НДС. Поэтому подрядчик может воспользоваться вычетами по НДС со стоимости товаров (работ, услуг), использованных при устранении недостатков. Кроме того, работы по гарантийному ремонту не влекут обязанность ведения подрядчиком раздельного учета и восстановления НДС, ранее принятого к вычету. Устранение недостатков является обязанностью генподрядчика, возложенной на него законом (ГК РФ) и договором подряда. Следовательно, работы по устранению недостатков не могут быть признаны переданными на безвозмездной основе и, соответственно, их стоимость не включается в базу для начисления НДС. Таким образом, гарантийный ремонт не является самостоятельной операцией и не образует объекта налогообложения НДС отдельно от реализации работ в рамках договора подряда. Поэтому, на наш взгляд, указанная операция не подлежит отражению в налоговой декларации по НДС, в том числе в разделе 7, счет-фактура не оформляется. Однако, учитывая, что указанный порядок налогообложения НДС работ по гарантийному ремонту в рамках договора подряда поддерживается арбитражной практикой и четко не урегулирован в НК РФ, не могут быть полностью исключены претензии со стороны налоговых органов. При проведении гарантийного ремонта могут быть оформлены любые документы, которые подтверждают такой ремонт, например, договор, который предусматривает обязанность проведения гарантийного ремонта, акты выполненных работ, техническая документация, приемо-сдаточный акт, и др. При этом подтверждающие документы необходимо заполнить с указанием количественного выражения работ (с учетом материалов, оборудования), без указания стоимостной оценки. Обоснование позиции: В соответствии со ст. 755 ГК РФ подрядчик гарантирует достижение объектом строительства указанных в технической документации показателей и возможность эксплуатации объекта в соответствии с договором строительного подряда на протяжении гарантийного срока. Подрядчик несет ответственность за недостатки (дефекты), обнаруженные в пределах гарантийного срока, если не докажет, что они произошли вследствие нормального износа объекта или его частей, неправильной его эксплуатации или неправильности инструкций по его эксплуатации, разработанных самим заказчиком или привлеченными им третьими лицами, ненадлежащего ремонта объекта, произведенного самим заказчиком или привлеченными им третьими лицами. Согласно ст. 723 ГК РФ в случаях, когда работа выполнена подрядчиком с отступлениями от договора подряда, ухудшившими результат работы, или с иными недостатками, которые делают его непригодным для предусмотренного в договоре использования, либо при отсутствии в договоре соответствующего условия непригодности для обычного использования заказчик вправе, если иное не установлено законом или договором, по своему выбору потребовать от подрядчика: - безвозмездного устранения недостатков в разумный срок; - соразмерного уменьшения установленной за работу цены; - возмещения своих расходов на устранение недостатков, когда право заказчика устранять их предусмотрено в договоре подряда (ст. 397 ГК РФ). Согласно ст. 310 ГК РФ по общему правилу односторонний отказ от исполнения обязательства и одностороннее изменение его условий не допускаются. Таким образом, подрядчик не может избежать обязанности (по устранению выявленных недостатков по сданным заказчику работам в течение гарантийного срока эксплуатации), установленной ГК РФ и условиями договора подряда. Налог на добавленную стоимость На основании подп. 37 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории РФ операции по реализации услуг по осуществлению ремонта и технического обслуживания товаров (в том числе медицинских товаров), включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним, оказываемых в период гарантийного срока их эксплуатации в целях исполнения обязательств по гарантийному ремонту таких товаров, при условии невзимания дополнительной платы за такие услуги. Согласно подп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ, действовавшему до 01.01.2019 (ч. 3 ст. 9 Федерального закона от 27.11.2018 N 424-ФЗ), от налогообложения НДС освобождена реализация услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним. Таким образом, до 01.01.2019 услуги по бесплатному гарантийному ремонту освобождались от НДС на основании подп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ, а после 01.01.2019 они освобождаются от налогообложения на основании нового подп. 37 п. 3 ст. 149 НК РФ. При этом изменение формулировки нормы никак не изменило ее суть. Единственное изменение заключается в том, что освобождение перестало быть обязательным (п. 5 ст. 149 НК РФ). Поскольку как в подп. 37 п. 3 ст. 149 НК РФ, так и в ранее действовавшем подп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ речь идет о гарантийном ремонте и техническом обслуживании товаров в период гарантийного срока их эксплуатации, то практику применения действовавшей ранее нормы можно распространить на трактовку и порядок применения ныне действующих положений ст. 149 НК РФ, регулирующих рассматриваемые правоотношения. Поэтому не включаются в налоговую базу по НДС средства, полученные от организации-изготовителя (поставщика) либо организаций, выполняющих функции изготовителя (продавца), для ремонта и технического обслуживания товара в период гарантийного срока их эксплуатации (письма Минфина России от 20.07.2012 N 03-07-15/81, от 16.02.2012 N 03-07-07/25, от 26.10.2011 N 03-07-07/65, письмо УФНС РФ по г. Москве от 18.06.2009 N 16-15/61634). В подп. 37 п. 3 ст. 149 НК РФ (в ранее действующем подп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ) обозначены услуги, оказываемые без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним. Однако устранение недостатков в результате ранее выполненных работ подрядной организацией в течение гарантийного срока эксплуатации не является услугами, названными в подп. 37 п. 3 ст. 149 НК РФ. Результаты работ в соответствии с п. 3 и п. 4 ст. 38 НК РФ не признаются товарами в смысле подп. 37 п. 3 ст. 149 НК РФ. Поэтому устранение недостатков подрядной организацией не является операцией, освобожденной от обложения НДС (постановление Арбитражного суда СКО от 14.09.2016 N Ф08-6035/2016 по делу N А63-2111/2015). Кроме того, устранение недостатков в результате ранее выполненных работ в течение гарантийного срока эксплуатации не влечет обязанность ведения раздельного учета и восстановления НДС (как при осуществлении операций, освобождаемых от НДС, п. 2 ст. 170 НК РФ), ранее принятого к вычету по оборудованию, используемому в процессе выполнения работ по устранению недостатков. Операции по устранению выявленных заказчиком дефектов производятся в рамках обычной хозяйственной деятельности подрядчика, поэтому подрядчик может воспользоваться вычетами по НДС со стоимости товаров (работ, услуг), использованных при устранении недостатков (п. 1 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, постановлении Шестнадцатого ААС от 23.10.2017 по делу N А63-2111/2015). Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров, работ, услуг, в том числе на безвозмездной основе. В арбитражной практике, например, в постановлении ФАС Поволжского округа от 14.03.2013 по делу N А55-17892/2012, постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.09.2008 по делу N А05-56/2008 указано: - согласно п. 1 ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. Исходя из того, что договор подряда является возмездным, все отношения сторон договора, в том числе по обеспечению гарантии качества работ, являются возмездными; - фактом реализации подрядных работ, а соответственно, и объектом налогообложения в силу подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ стала передача подрядчиком на возмездной основе их результатов заказчику; - выполнение работ по гарантийному ремонту, то есть устранение недостатков уже переданных результатов работ, не является реализацией услуг, а значит, и объектом налогообложения НДС; - осуществление налогоплательщиком гарантийного ремонта не может быть признано реализацией отдельно от выполнения работ на основании договора подряда, поэтому выполнение ремонта не является безвозмездным. Таким образом, по своей сути такая операция не является безвозмездной. Фактом реализации подрядных работ, соответственно, и объектом налогообложения в силу подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ явилась передача подрядчиком на возмездной основе их результатов заказчику. Выполнение работ по гарантийному ремонту, то есть устранение недостатков уже переданных результатов работ, не является реализацией услуг, а значит, и объектом налогообложения НДС. В постановлении АС Северо-Кавказского округа от 14.09.2016 N Ф08-6035/16 по делу N А63-2111/2015 судьи сочли выполненные обществом работы возмездными, сославшись при этом на п. 2 ст. 723 ГК РФ. Согласно п. 2 ст. 248 НК РФ работы, связанные с устранением недостатков выполненной работы, не подпадают под определение безвозмездных, поскольку они выполняются в рамках возмездного договора подряда. Делая вывод о возмездности спорных работ и недопустимости начисления на них НДС, суды должны были установить, что ранее выполненные в рамках спорного договора работы (являющиеся реализацией и подлежащие обложению НДС) облагались НДС, оплачены заказчиком с учетом НДС, для чего необходимо исследовать соответствующие документы бухгалтерского и налогового учета, приняв во внимание и оценив установленное судами отражение в них обществом спорных операций и обязанность по уплате НДС по действовавшей в период выполнения первоначальных работ (ст. 171 НК РФ). Если следовать подходу, складывающемуся в судебной практике, гарантийный ремонт не является самостоятельной операцией для цели НДС и не образует объекта налогообложения НДС отдельно от реализации работ. Поэтому, на наш взгляд, данная операция не подлежит отражению в налоговой декларации по НДС, в том числе в разделе 7, счет-фактура не оформляется. Кроме того, осуществление работ по гарантийному ремонту в рамках договора подряда не влечет обязанность ведения раздельного учета и восстановления ранее правомерно принятых к вычету сумм "входного" НДС. Налог на прибыль Общие критерии, которым должны удовлетворять расходы налогоплательщика для признания их в целях налогообложения прибыли, поименованы в п. 1 ст. 252 НК РФ (постановление АС Поволжского округа от 12.12.2014 N Ф06-18264/13 по делу N А12-16466/2014). Согласно данной норме налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Подрядчик несет ответственность за недостатки (дефекты), обнаруженные в пределах гарантийного срока. Поэтому для целей налогообложения прибыли расходы на гарантийный ремонт включаются в состав прочих расходов на основании подп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ, с учетом ст. 267 НК РФ, в сумме фактических затрат, при выполнении условий ст. 252 НК РФ. В арбитражной практике (например, в постановлении АС Центрального округа от 01.11.2016 N Ф10-3910/2016 по делу N А09-3615/2015) указано: - устранение недостатков, выявленных заказчиком после приемки выполненных работ, является обязательным для подрядчиков, однако предъявить эти работы заказчику для их оплаты не представляется возможным, так как правоотношения между подрядчиком и заказчиком регулируются договором и сметой; - расходы, понесенные организацией при устранении дефектов выполненных работ по требованию заказчика, являются экономически обоснованными и подлежат учету при исчислении налога на прибыль, поскольку подтверждены соответствующими документами. В постановлении АС Поволжского округа от 19.05.2017 N Ф06-20945/2017 по делу N А65-17344/2016 налоговый орган указал на списание материалов в завышенном размере. Судьи согласились с тем, что списание материалов в завышенном размере было обусловлено выполнением гарантийных обязательств по уже сданным работам, а также по устранению недостатков работ до сдачи объектов в эксплуатацию. Таким образом, устранение недостатков является обязанностью генподрядчика. В связи с этим расходы подрядчика, осуществленные в связи с устранением недостатков, могут быть в общеустановленном порядке учтены при определении базы по налогу на прибыль. Расходы, понесенные подрядчиком при устранении дефектов выполненных работ по требованию заказчика, являются экономически обоснованными и подлежат учету при исчислении налога на прибыль организаций, если подтверждены соответствующими документами. Отметим, что в ст. 267 НК РФ предусматривается право, а не обязанность налогоплательщика создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, и производить отчисления на формирование таких резервов. Документальное оформление В статье 313 НК РФ указано, что система налогового учета организуется налогоплательщиком для определения налоговой базы по налогу на основе данных, первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ. Налоговым законодательством не регламентируется порядок их оформления, и, как следует из официальных разъяснений, для этих целей могут быть использованы документы, соответствующие требованиям, предъявляемым при регулировании бухгалтерского учета (письма Минфина России от 12.04.2018 N 03-03-07/24219, от 13.04.2018 N 03-03-06/1/24600, от 18.04.2018 N 07-01-09/25966 и письмо ФНС России от 19.05.2016 N СД-4-3/8904). Согласно ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. В постановлении АС Северо-Кавказского округа от 03.02.2016 N Ф08-9815/15 по делу N А61-175/2015 также отмечено, что п. 5 ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ обязательным реквизитом первичного учетного документа называет как натуральное и (или) денежное измерение фактов хозяйственной жизни одновременно, так и одного из них в отдельности. Учитывая характер хозяйственных операций в рассматриваемой нами ситуации, указание в первичных документах только количества без стоимостной оценки не нарушает норм российского бухгалтерского законодательства. Перечень документов, оформляемых при осуществлении гарантийного ремонта, НК РФ не устанавливает. Могут быть оформлены любые надлежаще оформленные документы, которые подтверждают такой ремонт (письмо Минфина России от 25.01.2012 N 03-07-07/10). Например, это могут быть документы: договор, который предусматривает обязанность проведения гарантийного ремонта, акты выполненных работ, копии гарантийных талонов, техническая документация, требование-накладная, приемо-сдаточный акт, и др. (смотрите Вопрос: Организация-подрядчик (общая система налогообложения) занимается строительством производственных и складских зданий. После сдачи-приемки объекта заказчик обнаружил протечку в крыше и просит устранить неисправность. По условиям договора в случае обнаружения недостатков подрядчик обязуется устранить их самостоятельно с использованием собственных материалов. Заказчик предлагает устранить недостатки своими силами. Но возможность заказчика самостоятельно устранить недостатки договором не предусмотрена. Правомерно ли его предложение? Как в бухгалтерском и налоговом учете оформить гарантийный ремонт, в случае если организация самостоятельно осуществит ремонт? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2008 г.)). При этом подтверждающие документы необходимо заполнить с учетом безвозмездного устранения неполадок в рамках гарантийного ремонта, т.е. стоимость ремонта и использованные в ходе ремонта материалы, оборудование к оплате заказчику предъявляться не будут. Так, в постановлении Одиннадцатого ААС от 21.02.2022 N 11АП-20660/21 по делу N А55-19259/2021 сказано, что доводы налоговых органов об отсутствии документов о приемке, фиксирующих объем и стоимость выполненных гарантийных работ и потраченных материалов, правильно отклонены судом первой инстанции как необоснованные, поскольку ни законом, ни контрактами не было предусмотрено составление КС, расчетов и иных документов по итогам выполнения гарантийных работ, а также смет и определение их стоимостного выражения. Недостатки выполнения работ подлежат устранению за счет подрядчика, то есть заявителя, и не подлежат стоимостной оценке во взаимоотношениях с заказчиками. Устранение недостатков, выявленных заказчиком после приемки выполненных работ, является обязательным для подрядчиков, однако предъявить эти работы заказчику для их оплаты не представляется возможным, так как правоотношения между подрядчиком и заказчиком регулируются договором и сметой. Расходы, понесенные организацией при устранении дефектов выполненных работ по требованию заказчика, являются экономически обоснованными и подлежат учету при исчислении налога на прибыль. Считаем также необходимым напомнить, что за официальными разъяснениями по данному вопросу налогоплательщик вправе обратиться в налоговый орган по месту постановки на учет или непосредственно в Минфин России (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ. Ответ подготовил: Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ Стафеева Лариса Ответ прошел контроль качества Возможно ли в соответствии с п. 1.15 ст. 284 НК РФ для применения налоговой ставки в размере 0% IT-компании учитывать доходы от адаптации, внедрения, тестирования, сопровождения программного обеспечения иностранного производства или учитывается только российское программное обеспечение? Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу: Для применения налоговой ставки в размере 0% IT-компания вправе учитывать доходы от адаптации, внедрения, тестирования, сопровождения программного обеспечения не только российского, но и иностранного производства. Обоснование вывода: Согласно п. 1.15 ст. 284 НК РФ для российских организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, начиная с налогового периода получения документа о государственной аккредитации организации, осуществляющей деятельность в области информационных технологий, устанавливается налоговая ставка по налогу на прибыль (далее - налог) в размере 0 процентов в 2022-2024 годах. Это справедливо при условии, что по итогам отчетного (налогового) периода в сумме всех доходов организации, осуществляющей деятельность в области информационных технологий, учитываемых при определении налоговой базы по налогу, не менее 70 процентов составляют доходы, поименованные в п. 1.15 ст. 284 НК РФ. К ним относятся, в частности, доходы: - от реализации экземпляров разработанных, адаптированных и (или) модифицированных организацией программ для электронных вычислительных машин (далее - собственные программы для ЭВМ); - от оказания услуг (выполнения работ) по разработке, адаптации и модификации программ для ЭВМ (далее - заказные программы для ЭВМ); - от оказания услуг (выполнения работ) по установке, тестированию и сопровождению собственных и заказных программ для ЭВМ. Поскольку законом не установлено иного, полагаем, что приведенные нормы актуальны в отношении программ для ЭВМ как российского, так и иностранного производства. Аналогичные разъяснения представлены в п. 4.3 письма ФНС России от 18.12.2020 N СД-4-3/20902@: российские организации, получающие доходы от оказания услуг (выполнения работ) по адаптации программы ЭВМ иностранного происхождения, его установке и сопровождению, вправе учитывать такие доходы при расчете доли, необходимой для применения льготной ставки. Заметим, что приведенные разъяснения касались прежней редакции п. 1.15 ст. 284 НК РФ, однако и в письме Минфина России от 12.08.2022 N 03-03-06/1/78713 по ситуации, в которой IT-организация оказывает услуги по адаптации, модификации и сопровождению программного обеспечения российского и иностранного производства, права на которые принадлежат организации-заказчику на основании неисключительной лицензии с правообладателем, финансовое ведомство не сделало вывод о невозможности учета для целей применения льготной ставки по налогу доходов от услуг по адаптации, модификации и сопровождению программного обеспечения иностранного производства. Таким образом, считаем, что для применения налоговой ставки в размере 0% IT-компания вправе учитывать доходы от адаптации, внедрения, тестирования, сопровождения программного обеспечения не только российского, но и иностранного производства. Ответ подготовил: Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий Ответ прошел контроль качества Предприятие на общей системе налогообложения. Имеется непокрытый убыток прошлых лет (2019, 2020, 2021 годы). За 1 и 2 кварталы 2022 года налогооблагаемой прибыли у предприятия не было, за 3 квартал получается прибыль. Возможно ли в налоговой декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2022 года уменьшить сумму налоговой базы на убытки предыдущих налоговых периодов, заполнив Приложение N 4 к Листу 02, или это делается только в налоговой декларации за год? Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу: Предприятие вправе уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль за 9 месяцев 2022 года на полученные в предыдущих налоговых периодах убытки (в порядке и на условиях, установленных ст. 283 НК РФ). Предприятие не должно включать в состав налоговой декларации за 9 месяцев 2022 года Приложение N 4 к Листу 02. Строка 110 Листа 02 налоговой декларации, предназначенная для отражения сумма убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период, будет заполняться на основании данных об остатке неперенесенного убытка прошлых лет, отраженного в декларациях за 2021 год и первый квартал 2022 года, и величине налоговой базы за 9 месяцев 2022 года. Обоснование вывода: Пункт 8 ст. 274 НК РФ устанавливает, что убытки, полученные в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных п. 1 ст. 278.1 и ст. 283 НК РФ. Нормы ст. 283 НК РФ предусматривают возможность уменьшения на убытки, полученные налогоплательщиком в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, налоговой базы за текущий как налоговый, так и отчетный период. По общему правилу отчетными периодами по налогу на прибыль признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (п. 2 ст. 285 НК РФ). Таким образом, предприятие в данном случае вправе уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль за 9 месяцев 2022 года на полученные в предыдущих налоговых периодах убытки (в порядке и на условиях, установленных ст. 283 НК РФ). Форма налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (далее - декларация), порядок ее заполнения (далее - Порядок) и формат представления в электронной форме утверждены приказом ФНС России от 23.09.2019 N ММВ-7-3/475@. Сумма убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период, отражается по строке 110 Листа 02 декларации. Согласно п. 5.5 Порядка в декларациях за первый квартал и за налоговый период в строку 110 сумма убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период, переносится из строки 150 Приложения N 4 к Листу 02. В декларациях за иные отчетные периоды строка 110 определяется исходя из данных строк 160, 161 Приложения N 4 декларации за предыдущий налоговый период, строки 010, 135, 136 Приложения N 4 декларации за первый квартал текущего налогового периода и строки 100 Листа 02 за отчетный период, за который составляется декларация. Пунктом 1.1 Порядка также предусмотрено, что Приложение N 4 к Листу 02 включается в состав декларации только за первый квартал и налоговый период. Таким образом, предприятие не должно включать в состав декларации за 9 месяцев 2022 года Приложение N 4 к Листу 02, а потому строка 110 Листа 02 декларации будет заполняться на основании данных об остатке неперенесенного убытка прошлых лет, отраженного в декларациях за 2021 год и первый квартал 2022 года, и величине налоговой базы за 9 месяцев 2022 года. Расчет убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за 9 месяцев 2022 года, возможно оформить бухгалтерской справкой. Ответ подготовил: Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий Ответ прошел контроль качества
|