Новости
07.11.2022 09:16

Какой порядок заполнения граф "Бухгалтерская запись" в авансовом отчете (ф. 0504505)?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

На оборотной стороне Авансового отчета (ф. 0504505) заполняются бухгалтерские записи по расходам, принятым к учету учреждением, итоги по этим расходам переносятся на лицевую часть Авансового отчета. Дополнительно, согласно положениям учетной политики, на лицевой стороне могут быть внесены бухгалтерские записи по предоставлению подотчетной суммы.

 

Обоснование вывода:

В соответствии с п. 216 Инструкции N 157н, а также на основании подп. 6.3 п. 6 Указаний N 3210-У, в случае оформления на бумажном носителе сумма произведенных подотчетным лицом расходов отражается в учете на основании Авансового отчета (ф. 0504505)*(1), утвержденного в установленном порядке, с приложением документов, подтверждающих произведенные расходы. Форма авансового отчета, используемая учреждениями бюджетной сферы, утверждена Приказом N 52н. Методические указания по заполнению формы авансового отчета содержатся в Приложении N 5 Приказа N 52н.

Согласно методическим указаниям, подотчетное лицо приводит сведения о себе на лицевой стороне Авансового отчета (ф. 0504505) и заполняет графы 1-6 на оборотной стороне о фактически израсходованных им суммах с указанием документов, подтверждающих произведенные расходы. На оборотной стороне Авансового отчета (ф. 0504505) графы 7-10, содержащие сведения о расходах, принимаемых учреждением к бухгалтерскому учету, и бухгалтерские корреспонденции заполняются лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.

Помимо бухгалтерских записей на оборотной стороне Авансового отчета информация о них также содержится и на лицевой стороне авансового отчета в графах 1-3 "Бухгалтерская запись". Однако Методическими рекомендациями не урегулировано, какие записи отражаются на лицевой стороне. Как указано в письме Минфина России от 08.05.2018 N 02-07-05/30993, в этих графах отражаются бухгалтерские корреспонденции о расходах, целесообразность которых подтверждена документами и которые принимаются учреждением к бухгалтерскому учету, то есть по кредиту счета 208 00 и дебету счетов 401 00, 100 00, 201 35. Не будет ошибкой, если дополнительно будут указаны проводки по предоставлению подотчетной суммы (по дебету счета 208 00 и кредиту счетов 201 00, 210 03, 304 05). Любой порядок заполнения не может быть квалифицирован как нарушение, особенно если он закреплен в учетной политике.

Таким образом, на оборотной стороне Авансового отчета заполняются бухгалтерские записи по расходам, принятым к учету учреждением, итоги по этим расходам переносятся на лицевую часть Авансового отчета. Дополнительно, согласно положениям учетной политики, на лицевой стороне могут быть внесены бухгалтерские записи по предоставлению подотчетной суммы.

В заключение отметим, что действующая в настоящее время редакция Приказа N 52н действует с 27.09.2020, при этом ранее действовал такой же порядок заполнения поля "бухгалтерская запись" в Авансовом отчете (ф. 0504505).

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Гурашвили Роман

 

Ответ прошел контроль качества

 

 

Какие налоговые последствия могут возникнуть у физического лица - сотрудника (директора) при получении займа от организации-работодателя, а также в случае его невозврата?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

При предоставлении сотруднику займа у него может возникать материальная выгода. Однако в 2022-2023 годах такой доход не облагается НДФЛ вне зависимости от размера процентной ставки, установленной договором займа. Налоговые последствия в последующие годы будут определяться действующими в соответствующий период нормами главы 23 НК РФ, а при их неизменности могут зависеть от процентной ставки и права на имущественный вычет.

При этом до момента, пока заемщик не освобожден от погашения обязательства по займу (например, вследствие признания долга безнадежным ко взысканию или на основании соглашения о прощении займа), оснований для признания соответствующей суммы доходом физического лица и исчисления с нее НДФЛ не возникает. Облагаемый доход возникнет на дату прекращения обязательства (документального оформления списания задолженности).

 

Обоснование вывода:

Граждане и юридические лица свободны в заключении договора, поэтому по общему правилу стороны договора займа не ограничены в возможности установить в таком договоре любой размер ставки процентов за пользование заемными средствами, включая 0% (п. 2 ст. 1, ст. 421, ст. 809 ГК РФ). Пункт 5 ст. 809 ГК РФ содержит некоторые оговорки по верхней границе процентов по займу в случае, когда заемщиком является гражданин, чтобы не допустить чрезмерного обременения должника (ростовщические проценты).

При этом налоговое законодательство также не содержит требований об установлении в договоре займа определенных процентных ставок, как и запрета на выдачу беспроцентных займов, в том числе взаимозависимым лицам (смотрите также письма Минфина России от 09.02.2016 N 03-01-18/6665, от 08.12.2015 N 03-01-18/71731, от 15.07.2015 N 03-01-18/40737). Наличие взаимозависимости при определенных обстоятельствах может повлечь лишь контроль цены сделки со стороны налоговых органов и доначисление сумм налогов в случае ее занижения (завышения) по сравнению с рыночной (ст. 105.3 НК РФ, письмо Минфина России от 18.07.2017 N 03-03-07/45524).

Однако не все сделки между взаимозависимыми лицами признаются контролируемыми для целей налогообложения. Для этого необходимо соответствие определенным критериям и возникновение определенных обстоятельств (ст. 105.3, 105.14 НК РФ). В частности, сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является РФ, признается контролируемой в случае, если сумма доходов по таким сделкам за соответствующий календарный год превышает 1 миллиард рублей (пп. 2, 3 ст. 105.14 НК РФ). При этом сделки по предоставлению беспроцентных займов между такими взаимозависимыми лицами контролируемыми не признаются (подп. 7 п. 4 ст. 105.14 НК РФ).

 

НДФЛ с материальной выгоды от экономии на процентах

 

По общему правилу у заемщика, который является сотрудником организации-заимодавца или взаимозависимым лицом по отношению к ней, может возникать доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах в случае получения беспроцентного займа или в случае, когда договорная процентная ставка по рублевому займу ниже 2/3 действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на последний день каждого месяца пользования заемными средствами (п. 2 ст. 105.1, п. 1 ст. 210, подп. 1 п. 1 ст. 212, п. 2 ст. 212, подп. 7 п. 1 ст. 223 НК РФ).

При этом абзацами третьим и пятым подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ предусмотрено исключение из числа доходов налогоплательщика материальной выгоды от экономии на процентах за пользование им заемными (кредитными) средствами, израсходованными на новое строительство или приобретение жилья. Необходимым условием для такого исключения является наличие у этого же налогоплательщика права на получение имущественного налогового вычета, предусмотренного при приобретении жилья (подп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ), подтвержденного налоговым органом в установленном порядке. Смотрите, например, письма Минфина России от 01.04.2022 N 03-04-05/26943, от 12.11.2021 N 03-04-05/91567, от 05.08.2016 N 03-04-07/46125.

В свою очередь, на основании п. 90 ст. 217 НК РФ доходы в виде материальной выгоды, полученные в 2021-2023 годах, освобождены от налогообложения НДФЛ (Федеральный закон от 26.03.2022 N 67-ФЗ, письма Минфина России от 14.04.2022 N 03-04-05/32494, от 01.04.2022 N 03-04-05/26943, от 22.03.2022 N 03-04-06/22246, ФНС России от 06.04.2022 N БС-4-11/4160@).

Никаких дополнительных оговорок в части распространения указанного освобождения на какие-либо определенные категории налогоплательщиков или какие-либо конкретные виды доходов в виде материальной выгоды этой нормой не установлено.

Таким образом, даже в случае возникновения у заемщика дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах (в зависимости от размера установленной договором займа процентной ставки и права на имущественный вычет) обязанностей по уплате НДФЛ с такого дохода в 2022-2023 годах не возникает.

Налоговые последствия в последующих налоговых периодах будут определяться действующими в соответствующий период нормами главы 23 НК РФ, а при их неизменности могут зависеть от соответствия условиям ст. 212 НК РФ, приведенным выше.

 

НДФЛ в случае невозврата займа

 

Факт наличия задолженности сотрудника по договору займа сам по себе не образует для физического лица дохода, подлежащего обложению НДФЛ. Экономическая выгода (доход) возникает у физического лица только в случае прекращения его обязательства перед организацией-кредитором по образовавшейся задолженности (без его исполнения) по любым основаниям, предусмотренным законодательством РФ (например, отступное, судебное решение, соглашение о прощении долга) (п. 1 ст. 41, п. 1 ст. 210 НК РФ). Ведь в таком случае с должника снимается обязанность по возврату суммы долга и появляется возможность распоряжаться денежными средствами по своему усмотрению, а кредитор не имеет права требовать возврата долга и осуществлять мероприятия по взысканию такой задолженности. Смотрите письма Минфина России от 25.07.2019 N 03-04-05/55777, от 10.01.2018 N 03-04-05/310, от 03.12.2015 N 03-04-07/70709.

Таким образом, до момента, пока сотрудник-заемщик не освобожден от погашения обязательства по займу (например, вследствие признания долга безнадежным ко взысканию или на основании соглашения о прощении займа), оснований для признания соответствующей суммы доходом физического лица и исчисления с нее НДФЛ не возникает.

 

Признание долга безнадежным ко взысканию

 

С 1 января 2020 года не облагаются НДФЛ (п. 62.1 ст. 217 НК РФ) доходы в виде суммы задолженности перед кредитором (организацией или ИП), от исполнения требований по уплате которой физлицо полностью или частично освобождается при прекращении соответствующего обязательства в связи с признанием такой задолженности в установленном порядке безнадежной ко взысканию, при одновременном соблюдении следующих условий:

- налогоплательщик не является взаимозависимым лицом с кредитором и (или) не состоит с ним в трудовых отношениях в течение всего периода наличия обязательства;

- такие доходы фактически не являются материальной помощью либо формой встречного исполнения организацией или ИП обязательства перед налогоплательщиком, в том числе оплатой (вознаграждением) за поставленные налогоплательщиком товары (выполненные работы, оказанные услуги).

Заметим, что положения главы 23 НК РФ не дают определения "безнадежной ко взысканию задолженности". Официальные разъяснения по порядку применения п. 62.1 ст. 217 НК РФ обнаружить не удалось, поэтому с учетом п. 1 ст. 11 НК РФ обратимся к положениям бухгалтерского законодательства.

Так, из положений п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, следует, что основанием для признания задолженности нереальной ко взысканию является истечение срока исковой давности. Подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Исковая давность.

Однако в рассматриваемом случае заемщик является сотрудником организации, а также взаимозависимым лицом по отношению к ней, соответственно, условия, приведенные в п. 62.1 ст. 217 НК РФ, не соблюдаются. Соответственно, в случае списания задолженности по договору займа в связи невозможностью ее взыскания у сотрудника-заемщика возникнет доход, облагаемый НДФЛ, на дату прекращения такого обязательства (подп. 5 п. 1 ст. 223 НК РФ).

 

Прощение долга

 

Прощение долга является одним из способов прекращения обязательства, при котором кредитор освобождает должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора (ст. 415 ГК РФ).

Организация-заимодавец вправе простить задолженность по договору займа своему сотруднику в любой момент, не дожидаясь истечения срока давности. Однако в таком случае сумма прощенной задолженности также приводит к возникновению экономической выгоды у физлица, следовательно, на дату подписания соглашения о прощении долга у сотрудника возникнет налогооблагаемый по ставке 13 (15)% доход в размере суммы прощенной задолженности (подп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ).

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Цориева Зара

 

Ответ прошел контроль качества

 

 

У организации есть арендуемое имущество, расходы по аренде которого относятся в налоговом учете как не учитываемые в расходах по налогу на прибыль и проводка по которому в налоговом учете отражается на 91.02 на Постоянные разницы.

С 01.01.2022, применяя новый ФСБУ 25/2018, как правильно теперь отразить в налоговом учете (в проводках) расходы по аренде, не учитываемые в расходах по налогу на прибыль (на налоговый учет, на временные разницы и на постоянные разницы или ПР)?

 

В соответствии с ФСБУ 25/2018 при аренде имущества в учете признается право пользования активом, которое погашается посредством начисления амортизации (подробнее смотрите Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет у арендатора по ФСБУ 25/2018 с 1 января 2022 года).

Организация отражает расходы, не учитываемые при налогообложении прибыли, на счете 91.

Соответственно, расходы по аренде, списываемые через механизм амортизации, учитываются проводкой:

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы, не учитываемые при налогообложении прибыли" Кредит 02, субсчет "Амортизация ППА".

Порядок признания в учете постоянных разниц не изменился, как и прежде, при затратном методе в учете делается запись:

Дебет 99, субсчет "ПНР" Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" (подробнее смотрите Энциклопедия решений. Учет постоянных разниц, постоянных налоговых доходов и расходов).

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Хмелькова Елена

 

Ответ прошел контроль качества

 

 

 

Российская компания (далее - ООО) состоит из нескольких участников, один из которых является юридическим лицом - резидентом Финляндии (далее - участник-нерезидент). Остальные участники являются российскими физическими лицами. Участники данного ООО планируют принять решение о распределении дивидендов за прошлый период. После принятия такого решения участник-нерезидент откажется от получения дивидендов в пользу других участников ООО (точнее, поручит перечислить причитающуюся ему сумму резиденту РФ).

Какие налоги и у кого подлежат удержанию самим ООО при перечислении дивидендов участника-нерезидента?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Действующим законодательством возможность отказа участника от причитающейся ему суммы дивидендов в пользу других участников не предусмотрена.

В случае, если участник-нерезидент выразит свою волю на изменение непосредственного получателя дивидендов (переадресацию исполнения), порядок налогообложения будет стандартным для выплаты дивидендов юридическим лицам. ООО признается налоговым агентом по налогу на прибыль, и должно удержать налог при выплате дивидендов и перечислить его в бюджет. При этом величина налога на прибыль, удерживаемого ООО из дивидендов в качестве налогового агента, не может превышать 12% от суммы распределенных дивидендов.

Если участник-нерезидент примет решение простить ООО долг по выплате распределенной суммы дивидендов, невостребованная участником часть прибыли восстанавливается в составе нераспределенной прибыли общества. При этом у ООО не возникает как налоговой базы по налогу на прибыль, так и обязанностей налогового агента. Однако в последнем случае мы не можем исключить возникновения разногласий с налоговыми органами.

 

Обоснование позиции:

Общество с ограниченной ответственностью вправе принимать решение о распределении чистой прибыли между участниками (п. 1 ст. 28 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", далее - Закон об ООО). Эта процедура на практике именуется также выплатой дивидендов.

По смыслу п. 4 ст. 28 Закона об ООО с момента наступления срока выплаты части прибыли, причитающейся участнику ООО, у него появляется право требовать такой выплаты. В случае, когда общим собранием участников общества принято решение о распределении части прибыли общества между его участниками, однако общество не производит соответствующие выплаты либо произвело их в меньшем размере, чем предусмотрено решением, суд вправе взыскать причитающиеся суммы в пользу истца (подп. "а" п. 15 постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 09.12.1999 N 90/14 "О некоторых вопросах применения Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" ).

Соответственно, с момента принятия общим собранием участников ООО решения о предстоящей выплате части прибыли общества у участников общества возникает право на ее получение, а у общества - обязанность по ее выплате, то есть между обществом и каждым его участником возникает обязательство (ст. 307 ГК РФ). Следовательно, сумма распределенной, но не выплаченной прибыли является, по сути, кредиторской задолженностью общества.

В силу ст. 309 ГК РФ любое обязательство должно быть исполнено надлежащим образом. Это в полной мере относится и к обязательству общества по выплате распределенной прибыли. Надлежащее исполнение прекращает обязательство (п. 1 ст. 408 ГК РФ). Надлежащим признается исполнение, произведенное надлежащему лицу, в качестве которого рассматривается прежде всего кредитор. Иначе говоря, невыплата части распределенной прибыли одному из участников общества в данной ситуации не соответствует закону, при этом наличие письменного документа, свидетельствующего об отказе участника общества от своих прав, не освобождает общество от обязанности соблюдать действующее законодательство. Кроме того, на основании п. 4 ст. 181.5 ГК РФ ничтожным считается решение собрания, противоречащее основам правопорядка или нравственности.

Таким образом, возможность отказа участника от причитающейся ему суммы дивидендов Законом об ООО не предусмотрена.

1. В то же время следует иметь в виду, что согласно п. 2 ст. 28 Закона об ООО уставом общества при его учреждении или путем внесения в устав общества изменений по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно, может быть установлен иной порядок распределения прибыли между участниками общества. Изменение и исключение положений устава общества, устанавливающих такой порядок, осуществляются по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно.

В рамках настоящего ответа мы не можем прокомментировать возможные налоговые последствия при внесении изменений в устав ООО, поскольку не имеем информации, какие именно изменения и в каких формулировках могут быть внесены в устав.

2. Кроме того, кредитор (в рассматриваемой ситуации - участник-нерезидент) может выразить свою волю на изменение непосредственного получателя платежа (переадресацию исполнения), например, путем направления должнику (ООО) письменного указания перечислить сумму долга на расчетный счет третьего лица (например, в качестве погашения задолженности участника перед этим лицом). Указанное третье лицо будет являться лицом, управомоченным на принятие исполнения (ст. 312 ГК РФ), а исполнение должником обязанности в соответствии с распоряжением кредитора - надлежащим исполнением обязательства. Подтверждает это и судебная практика (п. 18 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 22.11.2016 N 54 "О некоторых вопросах применения общих положений Гражданского кодекса Российской Федерации об обязательствах и их исполнении", постановления АС Северо-Западного округа от 18.10.2017 N Ф07-10512/17 по делу N А56-70823/2016, АС Дальневосточного округа от 12.10.2017 N Ф03-3977/17 по делу N А04-8494/2014).

В этом случае при выплате распределенных в пользу участника-нерезидента дивидендов общество будет в силу п. 1 ст. 313 ГК РФ обязано перечислить причитающуюся участнику сумму указанному им лицу. Однако это, на наш взгляд, не будет свидетельствовать ни об отказе участника-нерезидента от получения дивидендов, ни о распределении прибыли в пользу третьего лица.

В данном варианте порядок налогообложения стандартный для выплаты дивидендов юридическим лицам. В соответствии с п. 3 ст. 275 НК РФ ООО признается налоговым агентом по налогу на прибыль и должно удержать налог при выплате и перечислить его в бюджет.

Отметим, что следует принимать во внимание положения Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Финляндской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы, подписанного в Хельсинки 4 мая 1996 года (далее - Соглашение).

Согласно п. 1 ст. 10 Соглашения, дивиденды, выплачиваемые компанией, которая является резидентом одного Договаривающегося Государства, резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в этом другом Государстве, однако такие дивиденды могут также облагаться налогом в Договаривающемся Государстве, в котором компания, выплачивающая дивиденды, является резидентом, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если получатель дивидендов является лицом, обладающим правом собственности на дивиденды, то взимаемый в таком случае налог не должен превышать:

а) 5 процентов валовой суммы дивидендов, если лицом, обладающим правом собственности на дивиденды, является компания (иная чем партнерство), которая напрямую владеет по крайней мере 30 процентами капитала компании, выплачивающей дивиденды, а размер инвестированного иностранного капитала превышает сто тысяч долларов США или ее эквивалент в национальных валютах Договаривающихся Государств на момент начисления и выплаты дивидендов;

б) 12 процентов валовой суммы дивидендов во всех других случаях.

Таким образом, величина налога на прибыль, удерживаемого ООО из дивидендов в качестве налогового агента, не может превышать 12% от суммы распределенных дивидендов (в некоторых случаях - 5%).

3. Существует еще одна возможность для участника-нерезидента не получить распределенные дивиденды. Статьей 415 ГК РФ обязательство прекращается освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора. В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 05.12.2006 N Ф08-6252/2006 разъяснено, что поскольку обязанность участника получить распределенную прибыль законодательно не установлена, исходя из принципа свободы воли сторон в гражданских отношениях (п. 2 ст. 1 ГК РФ) препятствия для применения к данным отношениям в статье 415 ГК РФ отсутствуют. Иными словами, отказ участника-нерезидента от получения дивидендов можно рассматривать как прощение долга обществу по выплате причитающейся участнику денежной выплаты.

В дальнейшем для рассмотрения вопросов налогообложения мы будем исходить из того, что участник-нерезидент прощает ООО долг по выплате распределенной суммы дивидендов.

Пунктом 4 ст. 28 Закона об ООО определено, что в случае, если в течение срока выплаты части распределенной прибыли общества, определенного в соответствии с правилами п. 3 ст. 28 Закона об ООО, часть распределенной прибыли не выплачена участнику общества, он вправе обратиться в течение трех лет после истечения указанного срока к обществу с требованием о выплате соответствующей части прибыли. По истечении указанного в п. 4 ст. 28 Закона об ООО срока распределенная и невостребованная участником часть прибыли восстанавливается в составе нераспределенной прибыли общества. Полагаем, что при прощении участником-нерезидентом задолженности общества по выплате дивидендов ООО имеет основание восстановить сумму дивидендов в составе своей нераспределенной прибыли, не дожидаясь истечения трехлетнего срока.

Для целей налогообложения дивидендом признается любой доход, полученный участником от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, распределяемый пропорционально долям участников в уставном капитале (ст. 43 НК РФ).

Порядок налогообложения доходов от долевого участия в других организациях изложен в ст. 275, ст. 284, п. 5 ст. 286 и п. 4 ст. 287 НК РФ. В соответствии с п. 3 ст. 275 НК РФ если источником дохода налогоплательщика является российская организация, указанная организация признается налоговым агентом и определяет сумму налога с учетом положений данного пункта. Российские организации, выплачивающие налогоплательщикам доходы в виде дивидендов, подлежащие налогообложению в соответствии с гл. 25 НК РФ, определяют сумму налога отдельно по каждому такому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов. На основании п. 4 ст. 287 НК РФ по доходам, выплачиваемым налогоплательщикам в виде дивидендов, налог, удержанный при выплате дохода, перечисляется в бюджет налоговым агентом, осуществившим выплату, не позднее дня, следующего за днем выплаты.

Буквальное прочтение процитированной нормы дает основание полагать, что до даты выплаты дивидендов обязанностей налогового агента у ООО не возникает. Соответственно, можно предположить, что в случае отказа участника от причитающихся ему дивидендов общество налоговым агентом не признается, удерживать и перечислять в бюджет налог на прибыль не должно.

В то же время нам не удалось обнаружить официальных разъяснений или судебной практики по вопросу исполнения обществом обязанностей налогового агента при отказе участника (юридического лица) от причитающихся ему дивидендов.

Поскольку распределенная и невостребованная участником часть прибыли восстанавливается в составе нераспределенной прибыли ООО, у участника-нерезидента не возникает дохода, с которого ООО могло бы удержать налог в качестве налогового агента. Поэтому мы полагаем, что в рассматриваемом случае у общества не возникает обязанностей налогового агента.

В случае отказа участника от получения причитающихся сумм можно было бы говорить о возникновении у ООО внереализационного дохода в виде суммы прощенной ему дебиторской задолженности (п. 8 ст. 250 НК РФ).

Однако в рассматриваемом случае применима норма подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ, которой установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде невостребованных участниками хозяйственного общества или товарищества дивидендов либо части распределенной прибыли хозяйственного общества или товарищества, восстановленных в составе нераспределенной прибыли хозяйственного общества или товарищества.

В письме Минфина России от 17.02.2012 N 03-03-06/1/91 прямо указано, что доход общества в виде денежных средств, причитающихся на основании решения участников общества о распределении чистой прибыли к выплате одному из участников общества, но фактически ему не выплаченных в связи с письменным отказом этого участника от получения данной выплаты, не подлежит обложению налогом на прибыль организаций. Подтверждается этот вывод и судебной практикой (постановление Девятого ААС от 23.03.2011 N 09АП-3266/2011).

Таким образом, при прощении участником-нерезидентом долга ООО по выплате распределенных дивидендов у ООО не возникает как налоговой базы по налогу на прибыль, так и обязанностей налогового агента.

Отметим, что нам не удалось обнаружить официальных разъяснений и материалов судебной практики по ситуациям, полностью аналогичным рассматриваемой. Поэтому мы не можем исключить возможности возникновения разногласий с налоговыми органами. В связи с этим рекомендуем обратиться в свой налоговый орган или Минфин России за получением официальных разъяснений по сложившейся ситуации.

 

К сведению:

Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ААС Буланцов Михаил

 

Ответ прошел контроль качества

 

 

У двух ИП на УСН в долевой собственности находится нежилое помещение. Может ли ИП сдать другому свою долю? В налоговом учете второй ИП может включить в расходы услуги по аренде?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В рассматриваемой ситуации ИП вправе учесть в составе расходов арендные платежи при условии, что заключение договора аренды не будет носить формальный характер и преследовать единственную цель - получение необоснованной налоговой выгоды.

 

Обоснование позиции:

Согласно подп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, при определении налоговой базы уменьшают полученные доходы на арендные платежи за арендуемое имущество (смотрите также письмо Минфина России от 10.09.2021 N 03-11-11/73314).

Никаких ограничений относительно вида арендуемого имущества в подп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ не предусмотрено.

Нет ограничений и в отношении лиц, у которых арендуется имущество - юридическое лицо, индивидуальный предприниматель, физическое лицо, не зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя (смотрите письмо Минфина России от 05.12.2008 N 03-11-04/2/191).

При этом расходы в виде арендных платежей учитываются для целей налогообложения при условии их соответствия требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). То есть расходы должны быть:

- экономически оправданны;

- документально подтверждены;

- направлены на получение дохода.

Таким образом, глава 26.2 НК РФ делает отсылку на нормы НК РФ, определяющие правила признания расходов для целей исчисления налога на прибыль (смотрите также письма Минфина России от 20.11.2007 N 03-11-03/12, от 11.11.2020 N 03-11-11/98199, от 27.10.2020 N 03-11-06/2/93333).

Кроме того, при признании расходов необходимо учитывать и требования ст. 54.1 НК РФ, в соответствии с которой право на уменьшение налоговой базы возникает у налогоплательщика при условии реальности сделки и при этом основной целью совершения сделки не являются неуплата (неполная уплата) суммы налога (п. 1, подп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ).

Что касается документального подтверждения, то, по мнению Минфина России, представленному в письме от 13.12.2012 N 03-11-06/2/145, обязательным условием учета для целей налогообложения расходов в виде арендных платежей за арендуемое недвижимое имущество являются:

- действующий договор аренды;

- документы, подтверждающие уплату арендных платежей;

- акт приемки-передачи арендованного имущества.

В отношении таких критериев, как направленность на получение дохода и экономическая обоснованность расходов во взаимосвязи с положениями ст. 54.1 НК РФ, отметим следующее.

Сомнения у налогового органа в правомерности признания налогоплательщиком расходов в виде арендных платежей могут возникнуть в случае, если доходы от осуществления предпринимательской деятельности, осуществляемой на арендованной площади, или при предоставлении этой площади в субаренду, будут меньше расходов на аренду.

Есть разъяснения Минфина России, в которых финансовое ведомство не отрицает возможность учета расходов на аренду помещений, временно не используемых по объективным причинам в деятельности налогоплательщика, но вместе с тем уточняет, что проверка экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов осуществляется налоговыми органами во время мероприятий налогового контроля (смотрите письма Минфина России от 24.11.2017 N 03-03-06/1/77850, от 03.02.2010 N 03-03-06/1/40).

В то же время в ряде писем представители Минфина России указывают, что расходы в виде арендных платежей, уплачиваемых в отношении имущества, не используемого в предпринимательской деятельности, направленной на получение дохода, не могут учитываться для целей налогообложения прибыли (письма Минфина России от 03.05.2012 N 03-03-06/1/220, от 04.07.2011 N 03-03-06/1/390 и письмо УФНС России по г. Москве от 02.09.2005 N 20-12/62488).

Наличие судебной практики по вопросу обоснованности признания в расходах арендной платы по не используемому в деятельности имуществу (в т.ч. и временно), поступившему в пользование предпринимателей на основании договора аренды, свидетельствует о том, что споры с налоговыми органами по этому вопросу вполне вероятны. При этом суды при принятии решений исходят из конкретных обстоятельств дела.

Так, расходы на арендные платежи признаются учтенными неправомерно, если при рассмотрении дела выясняется, что заключение договоров аренды и субаренды носило формальный характер и преследовало единственную цель - получение необоснованной налоговой выгоды путем завышения расходов на аренду помещений (постановление Восемнадцатого ААС от 19.02.2020 N 18АП-18841/19).

В качестве примера можно привести и постановление АС Северо-Западного округа от 04.02.2016 N Ф07-4242/15 по делу N А26-10106/2014, в котором суд поддержал налоговый орган. Исследовав обстоятельства дела, судьи пришли к выводу, что арендуемое имущество не участвовало в хозяйственной деятельности налогоплательщика, не использовалось для получения дохода, бесспорных доказательств наличия у налогоплательщика разумных экономических причин для заключения сделок по аренде, кроме пояснений о планах организации использовать имущество в своей деятельности, не было представлено. Суд, в частности, обратил внимание на то, что арендованное имущество в период действия спорных договоров аренды сдавалось арендодателем третьим лицам, а анализ бухгалтерской и налоговой отчетности самого налогоплательщика свидетельствовал о том, что его действия по заключению договоров аренды были направлены на минимизацию налоговой нагрузки путем учета арендных платежей в составе расходов по налогу на прибыль. В этом случае налоговый орган доказал в суде фиктивность договоров аренды.

В то же время есть и судебные решения, принятые в пользу налогоплательщика.

Например, в постановлении Девятого ААС от 11.06.2015 N 09АП-20506/15 (оставлено без изменения постановлением АС Московского округа от 13.10.2015 N Ф05-12946/15 по делу N А40-116701/2014) суд поддержал налогоплательщика со ссылкой на правовую позицию, изложенную в определениях КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П и п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53. В частности, судьи отметили, что поскольку в момент заключения договоров аренды общество рассчитывало на дальнейшую эксплуатацию объектов в текущей производственной деятельности, то их аренда имела деловую цель. Схожий вывод представлен в постановлении АС Поволжского округа от 08.10.2015 N Ф06-815/15 по делу N А12-41908/2014.

Несмотря на то, что вышеизложенные разъяснения и судебная практика касаются уплаты налога на прибыль, все вышеизложенное справедливо при учете расходов налогоплательщиком, применяющим УСН, так как основания учета расходов для целей налогообложения аналогичны.

Таким образом, на практике учет расходов на аренду имущества в ситуациях, схожих с представленными в приведенных выше судебных решениях, может привести к спорам с налоговыми органами. Если, к примеру, сложится ситуация, когда расходы в виде арендной платы превысят доходы ИП, полученные от использования арендованной площади, и при этом ИП примет решение учесть понесенные расходы (арендную плату) для целей исчисления налога по УСН в полном объеме, то ему, на наш взгляд, целесообразно запастись документами, подтверждающими не только сумму расходов (договор аренды, акт приема-передачи помещения, счета на оплату коммунальных платежей, акты оказанных услуг, платежные поручения и пр.), но и документами, подтверждающими направленность затрат на получение дохода.

Такими документами, в зависимости от вида деятельности, который намерен осуществлять ИП, по нашему мнению, могут быть:

- при предоставлении арендуемой площади в субаренду - предварительный договор субаренды с контрагентом (соглашение о намерениях) или объявления в СМИ, исследования рыночной стоимости аренды аналогичных помещений, переписка с потенциальными арендаторами и т.д.;

- при осуществлении торговой деятельности (учитывая, что в рассматриваемой ситуации речь идет о торговом центре) договоры с новыми поставщиками товаров (в т.ч. и предварительные), свидетельствующие о расширении деятельности.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

член Палаты налоговых консультантов Титова Елена

 

Ответ прошел контроль качества

 

 

В аренде находится движимое имущество - трансформаторная подстанция. Срок его амортизации заканчивается в этом году. Арендодатель для возобновления срока амортизации предложил перевести имущество из категории движимого в категорию недвижимого.

Возобновится ли в этом случае амортизация?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Законодательство не содержит запрета на перевод имущества из одной категории в другую. Поэтому организация может перевести трансформаторную подстанцию в состав недвижимого имущества, но только при условии соответствия этого объекта признакам такого имущества. Применительно к рассматриваемой ситуации подстанция должна по своим характеристикам относиться к сооружению, а не к оборудованию.

Обращаем также внимание, что возобновление начисления амортизации может быть осуществлено только в случае пересмотра срока полезного использования.

Однако в случае перевода в состав недвижимости велик риск доначисления налога на имущество в связи с тем, что подстанция изначально была неправильно отнесена в состав движимого имущества.

Кроме этого, перевод объекта в состав недвижимости может повлечь за собой фактически изменение срока полезного использования, что приведет и к доначислению налога на прибыль (если организация является плательщиком этого налога) ввиду того, что в составе расходов амортизационные начисления были признаны в большей сумме, чем это требовалось.

 

Обоснование позиции:

Начисление амортизации осуществляется исходя из срока полезного использования, установленного организацией, который определяется:

- для целей налогового учета с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ (п. 1 ст. 258 НК РФ);

- для целей бухгалтерского учета исходя из периода, в течение которого использование основных средств будет приносить экономические выгоды организации (п. 9, п. 35 ФСБУ 6/2020).

Поэтому для правильного определения срока начисления амортизации важно правильно установить срок полезного использования.

Как правило, у недвижимого имущества срок полезного использования больше, чем у движимого. При этом запрета на перевод имущества из одной категории в другую законодательство не содержит. Однако в случае перевода подстанции в состав недвижимости возникнет вопрос о доначислении налога на имущество по данному объекту.

С 01.01.2019 движимое имущество исключено из объектов обложения налогом на имущество организаций (ст. 374 НК РФ в редакции Федерального закона от 03.08.2018 N 302-ФЗ). В настоящее время объектами налогообложения признается недвижимое имущество, налоговая база в отношении которого определяется либо как его среднегодовая стоимость, либо как его кадастровая стоимость (п. 1 ст. 374, ст. 375 НК РФ).

В письме от 02.08.2018 N БС-4-21/14968@ ФНС России указал, что правовые основания для определения вида объектов имущества (движимое или недвижимое) не связаны с составлением протокола заседания комиссии организации, а должны устанавливаться в соответствии с нормами гражданского законодательства об условиях признания вещи движимым или недвижимым имуществом.

При этом в качестве доказательств отсутствия у объекта признаков движимого или недвижимого имущества могут быть представлены экспертные заключения, акт обследования и др.

Напоминаем, что согласно ст. 130 ГК РФ к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.

В определении СК по экономическим спорам ВС РФ от 12.07.2019 N 307-ЭС19-5241 указано, что определять, является ли имущество недвижимым и, как следствие, облагается ли оно налогом на имущество, необходимо на основе формальных признаков: является ли такое имущество самостоятельным инвентарным объектом основных средств в целях бухгалтерского учета и к какой группировке действующего классификатора основных фондов относится этот объект. Если имущество включено в группировку машин и оборудования и, следовательно, не относится к зданиям и сооружениям, для целей налогообложения есть основания квалифицировать его как движимое имущество.

Отметим, что суды нередко относят трансформаторные подстанции к движимому имуществу.

Так, к примеру, в постановлении Девятого ААС от 24.02.2022 N 09АП-76724/21 по делу N А40-102666/2020 суд указал, что в силу абзаца 10 статьи 3 Федерального закона от 26.03.2003 N 35-ФЗ "Об электроэнергетике" линии электропередачи, трансформаторные и иные подстанции, распределительные пункты и иное предназначенное для обеспечения электрических связей и осуществления передачи электрической энергии оборудование - относятся к средствам производства, а именно к энергетическому оборудованию.

В соответствии с ОКОФ оборудование не относится к зданиям и сооружениям, формируя самостоятельную группу основных средств. При этом оборудование для осуществления процесса производства путем выполнения тех или иных технических функций, связанных с изменением предмета труда, в том числе установленное на фундаменте, по общему правилу не классифицируется в качестве сооружений (не отвечает определению понятия "сооружение"), а подлежит классификации в соответствующих группировках машин и оборудования. Указание на то, что к трансформаторной подстанции присоединены высоковольтные и кабельные линии, не имеет значения, т.к. рассматривается непосредственно подстанция с точки зрения отнесения ее к недвижимому имуществу. Учитывая, что подстанция предназначена для приема, преобразования и распределения электрической энергии, то подключение ее к ВЛ, КЛ является объективно необходимым в целях ее использования по назначению, но при этом сама подстанция от способа подключения не может стать недвижимым имуществом, т.к. не имеет неразрывной связи с землей).

В качестве примера можно также привести постановление Пятнадцатого ААС от 03.07.2020 N 15АП-6863/20 по делу N А32-56709/2019, из которого следует, что если трансформаторная подстанция может быть демонтирована, установлена и подключена в систему электроснабжения в ином месте, то у нее отсутствует неразрывная связь с фундаментом энергоцентра. Наличие плиты фундамента, на котором она установлена, не свидетельствует о том, что она не может быть перенесена на другое место.

При этом трансформаторная подстанция может быть отнесена к недвижимому имуществу в том случае, если она является составной частью объекта недвижимости и неотъемлемой технологической частью сооружений, относящихся к линиям энергопередач, даже в том случае, если она будет выделена налогоплательщиком в отдельный инвентарный объект (смотрите пп. 3, 18 Обзора правовых позиций ВС РФ, направленного письмом ФНС России от 16.08.2022 N СД-4-21/10747@).

Из определения ВС РФ от 24.09.2018 N 307-КГ18-14515 следует, что если без анализируемого имущества объект недвижимости не может функционировать по своему назначению, то такое имущество нельзя признать движимым имуществом. Например, трансформаторная подстанция с находящимся в ней комплектом трансформаторов является объектом недвижимого имущества, представляющим собой единую сложную вещь. В качестве признаков недвижимого имущества суд указал, в частности: расположение в конкретном месте, сооружение на монолитном железобетонном фундаменте, соединение подземными коммуникациями со снабжающими объектами (кабельными электролиниями, проложенными в подземных траншеях) (решение АС Архангельской области от 13.07.2020 по делу N А05-15361/2019).

Таким образом, организация может перевести трансформаторную подстанцию в состав недвижимого имущества, но только при условии соответствия этого объекта признакам такого имущества. Применительно к рассматриваемой ситуации подстанция должна по своим характеристикам относиться к сооружению, а не к оборудованию.

Однако в случае перевода в состав недвижимости велик риск доначисления налога на имущества в связи с тем, что подстанция изначально была неправильно отнесена в состав движимого имущества.

Кроме этого, перевод объекта в состав недвижимости может повлечь за собой фактически изменение срока полезного использования, что приведет и к доначислению налога на прибыль (если организация является плательщиком этого налога) ввиду того, что в составе расходов амортизационные начисления были признаны в большей сумме, чем это требовалось.

Также обращаем внимание, что для целей бухгалтерского учета срок полезного использования объектов основных средств является оценочным значением в понимании п. 3 ПБУ 21/2008 "Изменение оценочных значений" (далее - ПБУ 21/2008), что свидетельствует о возможности его последующего изменения (уточнения), которое подлежит отражению в бухгалтерском учете и отчетности организации (пп. 4-6 ПБУ 21/2008). То есть объект может продолжать числиться в составе движимого имущества, но срок его полезного использования может быть пересмотрен. Для этой цели организация рассматривает режим эксплуатации, способы использования, естественные условия, системы проведения ремонта, нормативно-правовые и другие ограничения, намерения руководства организации, физический или моральный износ объектов и другие актуальные параметры и сравнивает их с данными, которые учитывались при предыдущем установлении срока полезного использования. В случаях, когда текущая информация свидетельствует о существенном изменении указанных параметров, срок полезного использования основных средств изменяется соответствующим образом (в том числе как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения).

Если в налоговом учете срок полезного использования изначально был установлен правильно в соответствии с Классификацией, то он может быть изменен только в случае модернизации, реконструкции основного средства (письмо Минфина России от 18.03.2022 N 03-03-06/1/21167). И в этом случае если полностью самортизированный объект будет продолжать использоваться в организации, то ни о каком восстановлении амортизации не может быть и речи.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

член Палаты налоговых консультантов Титова Елена

 

Ответ прошел контроль качества

 

 

Реализатор (комиссионер) просит у комитента (комиссионера) счет-фактуру за реализованный товар. Товар на комиссии у комитента, и комитент отдает товар на комиссию.

Каков порядок выставления счетов-фактур комиссионеру?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Исходя из положений налогового законодательства в настоящее время комитент может не выставлять счета-фактуры комиссионеру в случае:

- реализации комиссионером товаров комитента физическим лицам за наличный расчет при условии выдачи им кассового чека или иного документа установленной формы;

- при наличии письменного согласия на невыставление счета-фактуры, полученного от покупателя - физического лица, в случае безналичных расчетов, к которым относится и оплата посредством банковской карты.

При отсутствии такого согласия в рамках безналичных расчетов комиссионер и комитент, по нашем мнению, должны составлять соответствующие счета-фактуры.

Порядок выставления счетов-фактур комиссионеру изложен в ответе.

 

Обоснование позиции:

Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом (включая комиссионера, который осуществляет реализацию товаров от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ (п. 1 ст. 169 НК РФ).

Таким образом, в общем случае посредник обязан выписать на имя покупателя счет-фактуру не позднее пяти календарных дней с даты отгрузки товаров (работ, услуг).

В свою очередь, комитент на основании полученных от комиссионера данных выставляет счет-фактуру посреднику той же датой, которой комиссионером выписан счет-фактура покупателю, и регистрирует ее в книге продаж (п. 20 Правил ведения книги продаж, письма Минфина России от 23.11.2012 N 03-07-09/153, от 10.05.2012 N 03-07-09/47).

В то же время следует отметить, что согласно п. 7 ст. 168 НК РФ при реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно физическим лицам, которые не являются налогоплательщиками НДС и этот налог к вычету не принимают, счет-фактура может не составляться. Вместо этого продавец (посредник) оформляет кассовый чек (письма Минфина России от 15.07.2019 N 03-07-09/52125, от 17.11.2016 N 03-07-09/67585, письмо ФНС России от 24.08.2021 N 3-1-11/0122@). Это касается и комиссионеров, реализующих товары физлицам (смотрите письмо Минфина России от 23.11.2012 N 03-07-09/153).

В таком случае комитент (организация) также не выставляет счета-фактуры комиссионеру и может зарегистрировать в книге продаж, например, отчет комиссионера или бухгалтерскую справку-расчет, содержащие суммарные (сводные) данные по таким операциям, совершенным в течение определенного периода (день, месяц, квартал) (письма Минфина России от 13.11.2015 N 03-07-09/65748, от 19.10.2015 N 03-07-09/59679, от 28.05.2015 N 03-11-11/31033, от 03.02.2015 N 03-07-05/4099).

Исходя из буквального прочтения п. 7 ст. 168 НК РФ, предусматривающего право налогоплательщика не выставлять счета-фактуры при реализации товаров физлицам за наличный расчет, можно сделать вывод, что при безналичной форме оплаты приобретенных товаров покупателю должен быть выставлен счет-фактура.

Отметим, что при осуществлении расчетов физическими лицами за покупки посредством банковской карты, которая является электронным средством платежа (п. 19 ст. 3 Федерального закона от 27.06.2011 N 161-ФЗ "О национальной платежной системе"), продавец также обязан предъявить покупателю кассовый чек (ст. 1.1, п. 2 ст. 1.2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием электронных средств платежа", письма Минфина России от 01.03.2017 N 03-01-15/11635, от 01.03.2017 N 03-01-15/11627, от 10.02.2017 N 03-01-15/7516, ФНС России от 21.03.2017 N ЕД-3-20/1911, от 02.02.2017 N ЕД-4-20/1850@).

Однако расчеты банковской картой являются безналичной формой расчетов, поэтому продавец, в том числе комиссионер, должен выставлять счета-фактуры физическим лицам.

Единственная возможность не выставлять счет-фактуру физическому лицу при осуществлении безналичных расчетов согласно подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ есть только в том случае, если от покупателя на это получено письменное согласие. При этом в формате обычной розничной торговли достаточно сложно представить такую ситуацию, когда продавец просит подписать каждого покупателя согласие на невыставление счета-фактуры, за исключением некоторых случаев, когда с физлицом заключается договор купли-продажи в письменном виде, к примеру на приобретение автомобиля.

Официальные разъяснения по этому вопросу достаточно противоречивы.

В некоторых случаях при представлении разъяснений налогоплательщикам представители уполномоченных органов поясняют, что физические лица не являются плательщиками НДС и, соответственно, этот налог к вычету не принимают, поэтому счет-фактуру продавец может не составлять даже при безналичных расчетах с физическими лицами при выделении НДС в первичных документах (п. 1 письма ФНС России от 21.05.2015 N ГД-4-3/8565@). Схожий вывод прослеживается из анализа писем Минфина России от 08.02.2016 N 03-07-09/6171, от 06.04.2016 N 03-07-09/19563, от 15.06.2015 N 03-07-14/34405, от 02.04.2015 N 03-07-14/18223.

Из других разъяснений следует, что при продаже товаров (работ, услуг) физическому лицу налогоплательщик освобождается от обязанности выставления счетов-фактур при соблюдении одновременно следующих условий:

1) покупатель - физическое лицо осуществляет оплату товаров (работ, услуг) наличными средствами;

2) продавец выдает покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы. Иных случаев освобождения налогоплательщиков НДС при реализации ими товаров (работ, услуг) физическим лицам от указанных обязанностей НК РФ не установлено.

При этом счета-фактуры по товарам (работам, услугам), оплаченным физическими лицами в безналичном порядке, возможно выписывать в одном экземпляре для учета данных товаров продавцом по итогам налогового периода (смотрите письма Минфина России от 25.01.2019 N 03-07-11/4320, от 09.12.2016 N 03-07-05/73666).

Отметим, что судебных споров по данному вопросу нами не обнаружено.

Необходимо учитывать, что разъяснения уполномоченных органов не являются нормативными актами, регламентирующими налогообложение, и они не могут изменять норм НК РФ (ст. 4 НК РФ). Такие разъяснения даются налогоплательщикам на конкретные вопросы, в рамках положений ст. 34.2 НК РФ.

Сама же норма подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ указывает на возможность невыставления счетов-фактур только при наличии письменного согласования сторон сделки (покупателя и продавца (комиссионера)) о невыставлении счетов-фактур.

Порядок и форма такого письменного согласования нормативно не установлены. Поэтому такую договоренность с покупателем - физическим лицом можно оформить в произвольной письменной форме.

При отсутствии такого согласования с физическим лицом и при получении оплаты за покупки в безналичной форме комиссионер и комитент, по нашем мнению, должны составлять соответствующие счета-фактуры. Иное нормами НК РФ не предусмотрено.

 

Порядок выставления счетов-фактур комитентом при приобретении физическим лицом товаров, оплачиваемых в безналичном порядке

 

1. Комиссионер:

- составляет счет-фактуру, например, по итогам дня или месяца, или налогового периода на всех покупателей - физических лиц по согласованию с комитентом (так называемый сводный счет-фактура), оплативших покупку банковской картой;

- передает данные выставленного счета-фактуры (счетов-фактур) принципалу;

- ведет журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур.

2. Комитент на основании полученных от посредника данных о реализованных товарах выставляет счет-фактуру посреднику и указывает в нем, в частности:

- в строке 1 - дату выписки сводного счета-фактуры, совпадающую с датой счетов-фактур, выставленных комиссионером;

- в строке 4 и в строках 6, и должны указываться, в частности, наименования грузополучателей и покупателей (подп. "ж", подп. "и", "к", "л" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры). Учитывая, что речь идет о покупателях - физических лицах, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации комитент при заполнении счетов-фактур, выставляемых комиссионеру, в строках 6, и может поставить прочерки. В то же время считаем возможным в строке 6 таких счетов-фактур указывать, например, "Розничные покупатели - физические лица";

- с 1 июля 2021 года счет-фактура дополнен новой строкой 5а "Документ об отгрузке N п/п". В соответствии с подп. "з1" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры в этой строке необходимо показать реквизиты документа об отгрузке товаров (о выполнении работ, об оказании услуг), о передаче имущественных прав, соответствующего порядковому номеру записи в счете-фактуре. В том случае, если налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг) физическим лицам, по итогам календарного месяца (квартала) составляет "сводный" счет-фактуру, то строка 5а такого документа может не заполняться (письмо ФНС России от 24.08.2021 N 3-1-11/0122@);

- в графах 1-11 указываются данные, соответствующие данным из счетов-фактур, выставленных комиссионером (в том числе и данные о цене товара, его стоимости) (письмо ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/85@). При этом наименования отгруженных товаров указываются в отдельных позициях по каждому покупателю (подп. "а" п. 2 Правил заполнения счета-фактуры).

При регистрации в книге продаж "сводных" счетов-фактур комитент не заполняет графу 7 "Наименование покупателя" и графу 8 "ИНН/КПП покупателя" (подп. "к" и "л" п. 7 Правил ведения книги продаж).

По нашему мнению, отсутствие судебной практики по ситуации, аналогичной представленной в вопросе, формально свидетельствует об отсутствии каких-либо претензий со стороны налоговых органов налогоплательщикам в случае невыставления счетов-фактур комитентом комиссионеру при реализации им товаров физлицам, оплаченных посредством банковской карты, так как в этом случае покупателю выдается кассовый чек.

Тем не менее полностью исключить налоговые риски в случае следования такой позиции мы не можем.

В связи с изложенным рекомендуем обратиться самостоятельно за соответствующими разъяснениями в Минфин России.

При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений финансового ведомства или налоговых органов исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

член Палаты налоговых консультантов Титова Елена

 

Ответ прошел контроль качества

 

 

По агентскому соглашению с принципалом (судовладельцем) организация привлекает клиентов и букирует груз к перевозке морским транспортом. В соответствии с заключенным соглашением организация котирует фрахтовые ставки и объявляет фрахтовые тарифы клиентам по письменному согласованию с принципалом. Указанные ставки/тарифы отражаются отдельно по каждому коносаменту в отношении каждого груза во фрахтовом манифесте.

В соответствии с подп. 7 п. 5 ст. 169 НК РФ обязательным реквизитом счета-фактуры является цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту). Если отсутствие в счетах-фактурах единицы измерения, количества (объема) оказанных услуг и цены (тарифа) услуг за единицу измерения при возможности их указания будет препятствовать налоговым органам идентифицировать стоимость услуг и сумму налога на добавленную стоимость, предъявленную покупателю, то такие ошибки в счетах-фактурах являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм этого налога (письмо Минфина России от 15 октября 2013 г. N 03-07-09/43003). В то же время если при оформлении счета-фактуры допущены неточности или в нем отсутствует детальное описание услуг, его можно принять к учету в силу абзаца 2 п. 2 ст. 169 НК РФ (письмо Минфина РФ от 06.04.2021 N 03-07-09/25250).

Правомерно ли:

1) выставление счета-фактуры (и акта оказанных услуг к нему) одной суммой без разбивки по тарифам в соответствии с фрахтовым манифестом;

2) выставление счета-фактуры одной суммой без разбивки по тарифам в соответствии с фрахтовым манифестом (и акта оказанных услуг к нему с разбивкой по тарифам)?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В рассматриваемой ситуации в договоре предусмотрено оказание исполнителем (судовладельцем) услуг в соответствии с согласованными с ним котировками фрахтовых ставок, ставки указаны во фрахтовом манифесте. В связи с этим в соответствии с требованиями п. 5 ст. 169 НК РФ в счетах-фактурах, составляемых как агентом (заказчикам услуг перевозки), так и принципалом (агенту), в графах 2 и указываются единица изменения (тонны, сутки), в графе 3 - количество (объем) оказанных услуг, в графе 4 - цена (тариф).

Иное оформление счетов-фактур будет являться ошибкой (несоответствие требованиям ст. 169 НК РФ, условиям соглашения, транспортным документам).

Это может повлечь за собой претензии налогового органа (к агенту, если такой счет-фактуру выставит принципал на основании фрахтового манифеста).

Анализ судебной практики позволяет прийти к выводу, что при рассмотрении спора с налоговым органом в судебном порядке суд скорее всего учтет, что сумму, указанную в счете-фактуре, можно идентифицировать со сведениями, содержащимися во фрахтовом манифесте и в акте оказанных услуг.

В случае отсутствия также и в акте оказанных услуг разбивки услуг по тарифам (при наличии этой информации во фрахтовом манифесте) суд может согласиться с возможностью идентификации сведений, необходимых для принятия НДС к вычету (наименование товаров (работ, услуг), их стоимость) при условии ссылки на манифест в акте.

Но в таком случае возможен риск спора с налоговым органом, который на основании оформления счетов-фактур и одновременно актов с единой суммой без разбивки по тарифам в соответствии с фрахтовым манифестом может усомниться в реальности осуществления хозяйственных операций. Это потребует от налогоплательщика временных затрат на подтверждение реальности операции.

Таким образом, оформление в рассматриваемой ситуации счетов-фактур без разбивки по тарифам в соответствии с фрахтовым манифестом влечет риск спора с налоговым органом (наличие акта оказанных услуг с разбивкой по тарифам данный риск снижает, но не исключает).

 

Обоснование позиции:

1. Счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных пунктами 5, 5.1 и 6 ст. 169 НК РФ.

В частности, в счете-фактуре должны быть указаны:

- наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав и единица измерения (при возможности ее указания) (подп. 5 п. 5 ст. 169 НК РФ) (таким образом, при оказании услуг в графе 1а счета-фактуры следует указывать описание оказанных услуг);

- количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг) исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания) (подп. 6 п. 5 ст. 169 НК РФ);

- цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога (подп. 7 п. 5 ст. 169 НК РФ). Таким образом, в графе 4 счета-фактуры указывается цена (тариф) в том случае, когда единицу измерения возможно указать.

Таким образом, единица измерения, количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг), исходя из принятых по нему единиц измерения, и цена (тариф) за единицу измерения указываются в счете-фактуре при возможности их указания.

Если единицу измерения возможно указать (что подтверждается условиями договора, документами, на основании которых составляются первичные документы (акты, накладные и т.п.)), то услуги перечисляются в соответствии с единицей измерения (например, для услуг перевозки - тонны, сутки и т.п.) и указывается цена (тариф) за единицу измерения.

Отметим, что единицы измерения указываются в соответствии с разделами 1 и 2 Общероссийского классификатора единиц измерения.

Если единицу измерения невозможно указать, то указывается описание оказанных услуг. Например, в письме Минфина России от 20.12.2016 N 03-07-09/76310 сделан вывод, что в случае оказания услуг по предоставлению принадлежащего на праве собственности или на праве аренды (в том числе финансовой аренды (лизинга) железнодорожного подвижного состава для осуществления международных перевозок, облагаемых налогом на добавленную стоимость по нулевой ставке, запись в указанной графе "Услуги по предоставлению вагонов по договору N ___ от ____" либо "Услуги по предоставлению подвижного состава по договору N ___ от _____" не противоречит нормам НК РФ и положениям Правил.

При этом нормы действующего налогового законодательства не содержат указания на то, с какой степенью детализации и каким способом в счете-фактуре должно быть описано и раскрыто содержание хозяйственной операции. Тем самым наименование услуг, работ должно быть отражено в документах способом, позволяющим их идентифицировать.

Однако очевидным является то, что информация о наименовании товара должна быть отражена в графе 1а счета-фактуры таким способом, который позволит однозначно идентифицировать проданный товар, и совпадать с информацией, отраженной в первичном документе (что также косвенно подтверждается в упомянутом в вопросе письме Минфина России от 15.10.2013 N 03-07-09/43003).

При составлении комитентом (принципалом) счета-фактуры, выставляемого комиссионеру (агенту), реализующему двум и более покупателям товары (работы, услуги), имущественные права от своего имени, указываются наименования поставленных (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, указываемых в отдельных позициях по каждому покупателю, а в случае получения оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав - наименования поставляемых товаров (описание работ, услуг), передаваемых имущественных прав по каждому покупателю. В графах 2-11 счета-фактуры указываются в отдельных позициях соответствующие данные из счетов-фактур, выставленных комиссионером (агентом) покупателям, по каждому покупателю (подп. "а.1" п. 2, п. 2.1 Правил заполнения счета-фактуры).

Таким образом, поскольку в рассматриваемой ситуации в договоре предусмотрено оказание исполнителем (судовладельцем) услуг в соответствии с согласованными с ним котировками фрахтовых ставок, ставки указаны во фрахтовом манифесте, то в соответствии с требованиями п. 5 ст. 169 НК РФ в счетах-фактурах, составляемых как агентом заказчикам услуг перевозки, так и принципалом агенту, в графах 2 и указываются единица изменения (тонны, сутки), а в графе 3 - количество (объем) оказанных услуг.

2. В то же время ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать наименование товаров (работ, услуг), их стоимость, налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога (абзац 2 п. 2 ст. 169 НК РФ).

Примеров судебной практики, в которых рассматривался бы спор относительно претензий налогового органа к оформлению счета-фактуры без указания единицы измерения и, соответственно, цены (тарифа) за единицу, в случае, когда договором и первичными документами данные сведения предусмотрены, т.е. их указание возможно, не обнаружено.

В основном споры касаются расшифровки услуг в счете-фактуре. И в этом случае зачастую суды, руководствуясь абзацем 2 п. 2 ст. 169 НК РФ, анализируют возможность идентификации сведений счета-фактуры с первичными документами.

В постановлении Двадцатого ААС от 08.04.2021 N 20АП-510/21 по делу N А09-4878/2020 указано: "пункты 5 и 6 ст. 169 НК РФ, устанавливающие перечень обязательных реквизитов счета-фактуры, не требуют включения в него ссылок на договор или какие-либо первичные учетные документы (накладные, акты выполненных работ), единица измерения в соответствии с подп. 5 п. 5 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре должна быть указана - при возможности ее указания...

Таким образом, отсутствие в счетах-фактурах указанной выше информации не может являться основанием для отказа обществу в принятии к вычету соответствующих сумм НДС...".

В данном деле налоговый орган требовал, чтобы в счете-фактуре вместо "СМР" (без указания единицы измерения и, соответственно, тарифа, было указано "наименование оборудования, количество единиц, стоимость единицы товара и что происходило с оборудованием, что в графе "Наименование товара" счета-фактуры являются обязательными ссылки на договор, акт по форме N КС-2, справку по форме N КС-3".

При этом в примерах судебной практики учитывалось, что расшифровка к услугам, единицам измерения приводится в иных подтверждающих документах (не обязательно в актах), на основании которых были составлены первичные документы (акты, накладные), и, соответственно, счета-фактуры (смотрите, например, постановление Четвертого ААС от 30.12.2020 N 04АП-4539/20 по делу N А78-99/2020, в котором налоговый орган настаивал на указании в счетах-фактурах наименования услуги "согласно представленной выписке из золото-кассовой книги", а не просто "переработка окисленной золотосодержащей руды". Но суд с налоговым органом не согласился).

При этом обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

Полагаем, что в рассматриваемом случае выставление счета-фактуры одной суммой без разбивки по тарифам в соответствии с фрахтовым манифестом и соглашением с судовладельцем является нарушением п. 5 ст. 169 НК РФ. Это повлечет за собой претензии налогового органа (к агенту, если такой счет-фактуру выставит принципал).

При рассмотрении спора с налоговым органом в судебном порядке суд скорее всего учтет, что сумму, указанную в счете-фактуре, можно идентифицировать со сведениями, содержащимися во фрахтовом манифесте и в акте оказанных услуг к нему.

3. В случае отсутствия также и в акте оказанных услуг разбивки услуг по тарифам (при наличии этой информации во фрахтовом манифесте) суд может согласиться с возможностью идентификации сведений, необходимых для принятия НДС к вычету (наименование товаров (работ, услуг), их стоимость), при условии ссылки на манифест в акте.

При этом возможен риск спора с налоговым органом, который на основании оформления счетов-фактур и одновременно актов с единой суммой без разбивки по тарифам в соответствии с фрахтовым манифестом может усомниться в реальности осуществления хозяйственных операций.

Согласно ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. В данном случае первичным учетным документом может являться фрахтовый манифест - в случае, если договором не предусмотрено составление акта. В части 2 статьи 9 данного закона перечислены обязательные реквизиты первичного учетного документа, в т.ч. "величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения".

Таким образом, для применения налоговых вычетов (расходов) налогоплательщик должен располагать оформленными в установленном порядке документами, подтверждающими реальность хозяйственных операций.

Смотрите примеры судебной практики (отметим, что практики в отношении налогоплательщика, оказывающего агентские услуги, не обнаружено):

- определение ВС РФ от 04.06.2020 N 306-ЭС20-7436 по делу N А55-7683/2019: "Представленные в подтверждение правомерности применения налоговых вычетов по НДС документы не содержат конкретизации услуг и их цены за единицу, формулировка стоимости услуг в договоре также не позволяет определить ни цену каждой услуги, ни общую их стоимость, ни сведения о стоимости оказанных услуг, в том числе размер НДС. Отчеты по движению подвижного состава к ежемесячным актам выполненных работ содержат только информацию о дате (без указания на то, что это дата отправления или прибытия подвижного состава) и стоимости услуги. Наименование груза, транспортное средство, маршрут перевозки и т.д. в отчетах отсутствуют, в связи с чем данные отчеты не позволяют с достоверностью определить объем оказанных услуг и их реальную стоимость. На основании изложенного суды пришли к выводу, что содержащиеся в отчетах и, соответственно, в актах и счетах-фактурах сведения являются недостоверными";

- постановление Одиннадцатого ААС от 19.05.2021 N 11АП-4788/21 по делу N А65-24938/2020: "В счетах-фактурах, актах выполненных работ в графе "Наименование товара (услуги)" отсутствуют сведения о маршрутах, автомобилях, на которых оказывались услуги; товарно-транспортные накладные по этим услугам не представлены";

- постановление Шестнадцатого ААС от 21.12.2021 по делу N А63-4397/2020: "Представлены акты выполненных работ и соответствующие им счета-фактуры, которые не соответствуют требованиям подп. 5 п. 5 ст. 169 НК РФ, поскольку не содержат описания конкретных оказанных услуг, в счетах-фактурах не раскрыто содержание хозяйственной операции; акты выполненных работ носят формальный характер, содержат обобщенную информацию о транспортных услугах за месяц с указанием региона или без указания региона, отсутствуют данные о стоимости по конкретным видам оказанных услуг";

- постановление Двадцатого ААС от 15.08.2017 N 20АП-4383/17: "Заявитель считает, что закон не обязывает сторону сделки описывать в счете-фактуре иные идентифицирующие признаки оказываемых услуг, чем их наименование. Данный довод судом во внимание не принимается... в связи с наличием иных ошибок в счетах-фактурах, а также отсутствием доказательств реальности сделки по перевозке грузов";

- постановление Первого ААС от 20.02.2020 по делу N А79-361/2018: "Из актов выполненных работ, представленных налогоплательщиком, невозможно установить, какие виды и объемы работ, на каких объектах выполнялись с использованием арендованного у спорного контрагента экскаватора, кто осуществлял управление им, сменные рапорта и путевые листы не представлены".

В силу пункта 1 ст. 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Документы, на которые ссылается налогоплательщик, должны отвечать предъявляемым требованиям и достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает налоговые последствия.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Каткова Ольга

 

Ответ прошел контроль качества

 

 

 

 

В учреждении транспортное средство стоимостью 750 000 руб. учитывается как иное движимое имущество. Как исправить ошибку?

 

Исправление ошибки прошлых лет, связанной с неверным отнесением основного средства в 2021 году в состав иного движимого имущества, будет отражено следующими бухгалтерскими записями:

Дебет 4 101 35 310 Кредит 4 304 86 732

- выбытие объекта из состава иного движимого имущества учреждения в связи с допущенной ошибкой при его классификации в сумме первоначальной стоимости способом "Красное сторно" при переносе в иную аналитическую группу;

Дебет 4 304 86 832 Кредит 4 104 35 411

- списание суммы ранее начисленной амортизации иного движимого имущества учреждения при переносе в иную аналитическую группу способом "Красное сторно";

Дебет 4 101 25 310 Кредит 4 304 86 732

- принятие объекта ОС в состав особо ценного движимого имущества учреждения;

Дебет 4 304 86 832 Кредит 4 104 25 411

- принятие начисленной амортизации к учету как особо ценного движимого имущества учреждения.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Панкова Мария

 

Ответ прошел контроль качества

 

 

 

Организация (ООО) на общей системе налогообложения продает услуги по путевкам без НДС с оформлением БСО - кассовый чек. В путевку входит питание, посещение бассейна (арендуется аквазона в бассейне), анимационные программы и прочие услуги для комфортного отдыха гостей. Все услуги, входящие в путевку, утверждены приказом по предприятию.

Необходимо ли облагать НДС 20% услуги, входящие в путевку, которые не освобождены от НДС, такие как посещение бассейна, услуги анимации (в учете не выделяются услуги отдельно от стоимости путевок)?

 

Из прямого прочтения подп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ следует, что для применения освобождения от налогообложения НДС необходимо одновременное выполнение следующих условий:

- услуги должны быть оказаны организациями, являющимися санаторно-курортными, оздоровительными, организациями отдыха, организациями отдыха и оздоровления детей (в том числе детскими оздоровительными лагерями). Что может подтверждаться соответствующими кодами ОКВЭД, предусмотренных для санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, учредительными документами (или положением о подразделении), где указаны цели деятельности (смотрите также письмо ФНС России от 11.08.2014 N ПА-4-11/15746@, консультацию от 01.08.2014 К.В. Котова, заместителя начальника отдела ФНС РФ, советника государственной гражданской службы РФ 2-го класса);

- услуги должны быть оформлены путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности;

- услуги должны быть оказаны организациями, расположенными на территории РФ.

Иных требований для возможности применения льготы по НДС, предусмотренной подп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ, налоговое законодательство не предъявляет. Перечень документов, подтверждающих правомерность применения указанного освобождения, нормами главы 21 НК РФ не предусмотрен (смотрите, например, постановление АС Северо-Западного округа от 19.02.2015 N Ф07-1155/14 по делу N А42-8841/2013).

В частности, не установлено условий о соответствии оказываемых услуг, оформленных путевками (и включенных в их стоимость) какому-либо перечню.

Реализация услуг на основании путевки включает в себя в целом комплекс оказываемых услуг, без выделения какой-либо одной услуги (письмо Минздравсоцразвития РФ от 02.11.2007 N 32262/МЗ-14 (направлено письмом ФНС России от 17.01.2008 N ШС-6-03/28), постановление ФАС Московского округа от 25.05.2010 N КА-А41/3368-10 по делу N А41-5659/09, письмо Минфина России от 04.02.2010 N 03-07-11/18).

Из письма Минфина России от 17.07.2014 N 03-07-07/35059 также можно заключить, что льгота по НДС распространяется на реализацию всего комплекса товаров, работ, услуг, который оформлен путевкой (смотрите также письмо Минфина России от 21.12.2018 N 03-07-07/93607).

При этом НК РФ не раскрывает понятие организация отдыха. Согласно разъяснениям Минфина России и судебной практике, к организациям отдыха относятся организации независимо от организационно-правовых форм и форм собственности, основная деятельность которых направлена на реализацию услуг по обеспечению отдыха детей и взрослых и их оздоровление (письмо Минфина России от 02.08.2010 N 03-04-06/5-162, Апелляционное определение СК по гражданским делам ВС Республики Крым от 27.06.2019 по делу N 33-5255/2019, Апелляционное определение СК по административным делам ВС РФ от 15.06.2017 N 18-АПГ17-12, Апелляционное определение СК по гражданским делам Московского областного суда от 10.02.2016 по делу N 33-1931/2016, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 04.06.2010 N А53-24789/2009).

При этом тот факт, что услуги в виде посещения бассейна, услуги анимации приобретаются у сторонней организации и включаются в стоимость путевки, по нашему мнению, не препятствует возможности применения освобождения от налогообложения НДС, предусмотренного подп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ. Такая сторонняя организация не может воспользоваться подп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ (т.к., в частности, ее услуги не оформлены путевками, т.к. оказываются юрлицу) и в соответствии с требованиями НК РФ дополнительно к цене своих услуг начисляет НДС (если применяет ОСН).

 

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Каткова Ольга

 

Ответ прошел контроль качества

 

 

Частная охранная организация заключила договор с государственным общеобразовательным учреждением Луганской Народной Республики на охрану средней школы. На охрану данного объекта были направлены в командировку работники организации сроком на 2 месяца.

Нужно ли будет в этом случае регистрировать обособленное подразделение или филиал? Какой будет порядок налогообложения доходов от услуг охраны, порядок предоставления налоговых деклараций?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В соответствии с российским законодательством у организации не возникает необходимости открытия на территории Луганской Народной Республики обособленного подразделения, в том числе филиала.

Доходы от реализации услуг по охране школы подлежат налогообложению налогом на прибыль.

При этом организация вправе зачесть суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством ЛНР (если доход подлежит налогообложению в соответствии с законодательством ЛНР), при уплате налога на прибыль организаций. Для этого организации необходимо представить специальную декларацию (смотрите ниже).

НДС, НДФЛ и страховые взносы уплачиваются в общеустановленном порядке.

 

Обоснование вывода:

 

Открытие подразделения (филиала)

 

Обособленным подразделением организации является любое территориально обособленное от нее подразделение, в том числе филиал, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места (п. 2 ст. 11 НК РФ, постановление Одиннадцатого ААС от 01.08.2022 N 11АП-9834/22).

Рабочее место - место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя (ст. 209 ТК РФ).

Рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца (п. 2 ст. 11 НК РФ).

В случае если охранная организация не является собственником (арендатором) помещения, в котором располагается охранник, не создает стационарного рабочего места в этом помещении и пост охраны не находится под контролем охранной организации, то деятельность такой организации по месту нахождения поста охраны не обладает признаками обособленного подразделения (письмо Минфина России от 19.05.2017 N 03-02-07/1/30937).

На наш взгляд, направление сотрудников в командировку для охраны средней школы не приводит к образованию обособленного подразделения на территории школы. Это обусловлено тем, что место размещения охраны определяется образовательным учреждением и может использоваться частной охранной организацией исключительно в целях исполнения договорных условий.

Таким образом, в соответствии с российским законодательством у организации не возникает необходимости открытия на территории Луганской Народной Республики (далее - ЛНР) обособленного подразделения, в том числе филиала.

Вместе с тем мы не исключаем, что законодательство Луганской Народной Республики может обязывать организацию зарегистрировать подразделение (филиал). Для уточнения обязательств рекомендуем обратиться с соответствующим запросом в Министерство финансов Луганской Народной Республики.

 

Налогообложение

 

Согласно ст. 7 НК РФ правила и нормы международных договоров РФ имеют приоритет над правилами и нормами, установленными НК РФ. Вместе с тем между РФ и ЛНР отсутствует соглашение об избежании двойного налогообложения. Поэтому порядок налогообложения отношений между налогоплательщиками РФ и ЛНР регулируется нормами НК РФ.

 

Налог на прибыль

 

Согласно п. 1 ст. 311 НК РФ доходы, полученные российской организацией от источников за пределами РФ, учитываются при определении ее налоговой базы. Указанные доходы учитываются в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в РФ, так и за ее пределами.

Налоговый учет указанных доходов, а также расходов, произведенных в связи с их получением, организация ведет в порядке, установленном главой 25 НК РФ, вне зависимости от правил определения доходов и расходов, применяемых в иностранном государстве (п. 2 ст. 311 НК РФ).

Таким образом, доходы от оказания услуг по охране средней школы облагаются налогом на прибыль в РФ в общеустановленном порядке.

При этом в силу п. 1 ст. 249 НК РФ выручка от реализации услуг по охране учитывается в составе доходов от реализации.

К сожалению, мы лишены возможности проанализировать налоговое законодательство ЛНР. Допускаем, что доходы от оказания организацией услуг по охране могут подлежать налогообложению в ЛНР.

В этом случае организация может зачесть суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством ЛНР, при уплате налога на прибыль организаций (п. 3 ст. 311 НК РФ). При этом размер засчитываемых сумм не может превышать сумму налога, подлежащего уплате в РФ (п. 3 ст. 311 НК РФ, письма Минфина России от 24.03.2015 N 03-08-05/16023, от 29.06.2015 N 03-08-05/37264, от 17.02.2016 N 03-03-06/1/8743).

Для получения зачета налога, уплаченного (удержанного) в ЛНР, организации будет необходимо:

- отразить доходы, полученные ею от образовательного учреждения ЛНР, в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за отчетные (налоговые) периоды, в которых эти доходы будут получены;

- заполнить и представить в налоговый орган по месту постановки на учет налоговую декларацию о доходах, полученных ею от источников за пределами РФ (письма Минфина России от 30.10.2020 N 03-03-06/1/94953, от 17.07.2018 N 03-03-06/1/49724, ФНС России от 13.11.2014 N ГД-4-3/23568@).

Форма специальной декларации и инструкция по ее заполнению утверждены приказом МНС РФ от 23.12.2003 N БГ-3-23/709@.

К декларации необходимо приложить документы, подтверждающие уплату (удержание) налога за пределами РФ (смотрите, например, письма УФНС России по г. Москве от 14.07.2006 N 20-12/62876, от 01.04.2005 N 20-12/21906).

 

НДС

 

Объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Место реализации работ (услуг) определяется по месту осуществления деятельности организации, выполняющей (оказывающей) работы (услуги), за исключением работ (услуг), предусмотренных подп. 1-4.1, 4.4 п. 1 ст. 148 НК РФ (пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, письмо Минфина России от 09.06.2022 N 03-07-08/54710).

Услуги по охране в подп. 1-4.1, 4.4 п. 1 ст. 148 НК РФ не поименованы.

Кроме того, на наш взгляд, услуги по охране школы не могут быть отнесены к непосредственно связанным с недвижимым имуществом, так как охране подлежит не только имущество образовательного учреждения, но и безопасность обучающихся и персонала.

Поэтому местом реализации услуг по охране средней школы, оказываемых российской организацией, признается территория РФ (подп. 5 п. 1, п. 2 ст. 148 НК РФ, смотрите доп. письма Минфина России от 23.11.2018 N 03-07-08/84735, от 12.10.2021 N 03-07-08/82489).

Таким образом, услуги по охране школы подлежат налогообложению НДС. При оказании услуг организация обязана выставить счет-фактуру, зарегистрировать ее в книге продаж и отразить реализацию в декларации по НДС (п. 3 ст. 168, подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ, пп. 5, 5.1 ст. 174 НК РФ).

В случае, если при выплате вознаграждения организации образовательное учреждение удержит косвенный налог, то сумма указанного налога не может быть принята к вычету для целей исчисления российского НДС. Она подлежит включению в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (письма Минфина России от 14.09.2020 N 03-03-06/1/80340, от 07.09.2018 N 03-03-06/1/64126 и ФНС России от 03.09.2013 N ЕД-4-3/15969@).

 

НДФЛ и страховые взносы

 

Выплаты среднего заработка, производимые российской организацией при направлении работников в служебную командировку, не являются вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей за пределами РФ и относятся к доходам от источников в РФ (письма Минфина России от 16.12.2019 N 03-04-05/98037, от 12.10.2018 N 03-08-05/73477, ФНС России от 30.07.2021 N БС-4-11/10830@).

Налогообложение таких доходов производится по ставке 13% (15%), если сотрудники являются налоговыми резидентами, и 30%, если сотрудники нерезиденты (пп. 1, 3 ст. 22 НК РФ).

Налог уплачивается по месту нахождения организации (ее обособленного подразделения), с которой у работников заключен трудовой договор (п. 7 ст. 226 НК РФ, письмо ФНС России от 15.05.2014 N СА-4-14/9323).

Суммы среднего заработка, начисленного работникам в период командировки, начисляются в рамках трудовых отношений и подлежат обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 420 НК РФ, ст. 164 ТК РФ, письмо Минфина России от 09.12.2020 N 03-15-06/107751). Факт направления сотрудников в командировку за пределы РФ не влияет на указанный порядок (смотрите косвенно письмо Минфина России от 09.06.2017 N 03-04-06/36291).

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Хмелькова Елена

 

Ответ прошел контроль качества

 

 

Предприятие переходит со следующего года с УСН "доходы" на УСН "доходы минус расходы".

На балансе предприятия имеются основные средства (ОС), введенные в эксплуатацию в 2020 году, сроком использования свыше 15 лет (здания). На данный момент оплачиваются материалы и услуги для дооборудования ОС, вызванные изменением их технического использования. Завершение дооборудования и составление акта ввода в эксплуатацию планируется в следующем году.

Сможет ли предприятие принять в качестве расходов сумму дооборудования согласно акту в следующем году? Если сможет, то в каких пропорциях?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Учитывая разъяснения контролирующих органов, если ввод в эксплуатацию основного средства состоится в периоде, когда налог уже будет исчисляться с разницы между доходами и расходами, то затраты, связанные с его приобретением (сооружением), можно учесть в налоговой базе, даже несмотря на то, что понесены они были в период применения объекта налогообложения "доходы".

Затраты могут быть учтены в расходах в течение года равными долями, поквартально, после того, как будут выполнены все условия для признания расходов.

 

Обоснование вывода:

Сразу отметим, что при переходе налогоплательщика с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект налогообложения в виде доходов, при исчислении налоговой базы не учитываются (п. 4 ст. 346.17 НК РФ).

В то же время налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", вправе при исчислении налоговой базы учесть расходы, предусмотренные перечнем, содержащимся в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. При этом указанные расходы должны быть обоснованными (экономически оправданными), документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252 НК РФ). Пунктом 2 ст. 346.17 НК РФ установлено, что расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы, в частности, на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений пунктов 3 и 4 этой статьи).

Согласно п. 4 ст. 346.16 НК РФ в целях главы 26.2 НК РФ в состав основных средств и нематериальных активов включаются основные средства и нематериальные активы, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ, а расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств определяются с учетом положений п. 2 ст. 257 НК РФ.

При этом подп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ предусмотрено, что расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения, а также расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, принимаются в уменьшение налоговой базы с момента ввода дооборудованных основных средств в эксплуатацию.

Расходы на реконструкцию (модернизацию) основных средств в течение налогового периода принимаются к учету равными долями за соответствующие отчетные периоды (абзац восьмой подп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, письмо ФНС России от 05.12.2018 N СД-19-3/366@).

Согласно подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ данные расходы в налоговом учете отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм. При этом указанные расходы учитываются только по основным средствам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.

Таким образом, при применении УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию ОС учитывают в целях налогообложения равномерно, по мере оплаты, в течение того налогового периода, когда работы закончены и достроенный (реконструированный) объект введен в эксплуатацию (письма Минфина России от 24.06.2013 N 03-11-11/23684, от 20.04.2010 N 03-11-06/2/62). При этом НК РФ не содержит положений, регулирующих, каким образом учитываются расходы на приобретение, дооборудование основных средств, произведенные (фактически оплаченные) при применении УСН с объектом доходы, если ОС введено в эксплуатацию после смены объекта налогообложения.

Однако, исходя из вышеуказанных положений НК РФ, контролирующие органы делают вывод о том, что если расходы налогоплательщика на сооружение основных средств произведены в период применения упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, а основные средства будут введены в эксплуатацию в следующем году в период применения упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, то такие расходы могут быть учтены при определении налоговой базы в данном периоде (смотрите письма Минфина России в от 13.02.2012 N 03-11-11/41, от 24.07.2013 N 03-11-11/29209).

Таким образом, если ввод в эксплуатацию дооборудуемого основного средства состоится в периоде, когда налог уже будет исчисляться с разницы между доходами и расходами, то затраты, связанные с его приобретением (сооружением), можно учесть в налоговой базе, даже несмотря на то, что понесены они были в период применения объекта налогообложения "доходы" (смотрите также письма Минфина России от 18.10.2017 N 03-11-11/68187, от 11.12.2019 N 03-11-11/96917, от 17.08.2018 N 03-11-11/58541). Из писем чиновников следует, что при определении периода, к которому относятся осуществленные налогоплательщиками расходы, необходимо руководствоваться моментом выполнения всех установленных ст. 346.17 НК РФ условий для их признания.

То есть если объект будет введен в эксплуатацию, например, в первом квартале 2023 года, то расходы (при условии, что они оплачены) могут быть учтены в течение 2023 года полностью, равными долями по 1/4 части ежеквартально. Если основное средство будет введено в эксплуатацию во втором квартале, соответственно, по 1/3 части ежеквартально.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Коренева Ольга

 

Ответ прошел контроль качества

 

 

У организации (заёмщик) на УСН ("доходы минус расходы") заключен договор беспроцентного займа с единственным учредителем (заимодавец). Учредитель (заимодавец) хочет на основании договора цессии уступить все или часть требований по договору займа своей жене. Какие налоговые последствия и риски возникнут у организации (заёмщика)? Возникнут ли налогооблагаемые доходы у старого и нового заимодавцев, в частности, если уступка требований будет безвозмездной?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

У организации-заемщика в данном случае не возникнет налоговых обязательств и рисков в связи с заключением учредителем договора цессии. У учредителя может возникнуть облагаемый НДФЛ доход при уступке права требования по договору займа на возмездной основе. У нового кредитора облагаемый НДФЛ доход может возникнуть по факту получения денег по договору займа от организации.

 

Обоснование позиции:

 

УСН

 

В случае, если объектом налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, являются доходы организации, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 2 ст. 346.18 НК РФ).

В результате операции по уступке учредителем-заимодавцем требования по заключенному с организацией договору беспроцентного займа своей жене у организации не возникнет ни доходов (п. 1 ст. 41, п. 1 ст. 346.15 НК РФ), ни расходов (п. 1 ст. 346.16 НК РФ), учитываемых при расчете налоговых обязательств по упрощенному налогу. Следствием данной сделки для организации будет лишь изменение кредитора.

Сам по себе факт заключения договора цессии в данном случае не несет для организации налоговых рисков.

 

НДФЛ

 

Объектом налогообложения НДФЛ для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, признается доход, полученный им от источников как в РФ, так и за пределами РФ (п. 1 ст. 209 НК РФ).

Для целей НДФЛ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 23 НК РФ (п. 1 ст. 41 НК РФ).

В связи с осуществлением операции по уступке требований, вытекающих из договора займа, налогоплательщиком-цедентом может быть получен доход от реализации указанного имущественного права (смотрите, например, подп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ). Это возможно лишь в случае, если договор цессии будет возмездным. В случае заключения безвозмездного договора у цедента не будет возникать дохода для целей исчисления НДФЛ (смотрите, например, письмо Минфина России от 10.07.2018 N 03-04-06/47916).

Глава 23 НК РФ не устанавливает правил определения величины дохода от уступки требований, в том числе по договору займа, подлежащего налогообложению. В настоящее время данный вопрос является неоднозначным.

Так, из разъяснений финансового ведомства следует, что налогооблагаемый доход цедента-заимодавца формируется исходя из цены договора цессии. Возможности его уменьшения, в том числе на налоговые вычеты, законом не предусмотрено (смотрите, например, письма Минфина России от 30.04.2019 N 03-04-05/31961, от 10.07.2018 N 03-04-06/47916, от 13.02.2018 N 03-04-06/8711, от 10.06.2014 N 03-04-05/27970).

Если придерживаться данной точки зрения, то при заключении возмездного договора цессии у цедента в данном случае по факту получения исполнения от цессионария (смотрите, в частности, подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ) возникнет налогооблагаемый доход в фактически полученных суммах.

Заметим при этом, что применительно к доходам лица, переуступающего приобретенное право требования долга либо получающего исполнение от должника, в судах находит поддержку позиция, согласно которой доходом (экономической выгодой) налогоплательщика признается разница между фактически поступившими по договору переуступки требования или от должника суммами и расходами на приобретение требования. Аналогичная точка зрения находила отражение и в официальных разъяснениях.

Принимая во внимание п. 7 ст. 3 НК РФ, полагаем, что не лишены права на определение налогооблагаемого дохода в размере фактически полученной экономической выгоды и цеденты, уступающие требования, вытекающие из договора займа, что также согласуется с положениями п. 1 ст. 41 НК РФ. По нашему мнению, в таком случае суммы, полученные от цессионария, могут быть уменьшены на фактические расходы цедента, связанные с возникновением уступаемого требования. Представляется, что к последним могут быть отнесены денежные средства, переданные заемщику. Тогда при уступке требования по номиналу или с дисконтом у цедента в данном случае не возникнет налогооблагаемого дохода от реализации имущественного права.

Однако правомерность приведенной позиции налогоплательщик должен быть готов отстаивать в споре с налоговым органом, точно оценить перспективы которого мы не можем. Судебной практики по данному вопросу нами оперативно не обнаружено.

Что касается цессионария (нового кредитора), то о получении им дохода (экономической выгоды) для целей исчисления НДФЛ может идти речь лишь в случае, если требование будет передано ему безвозмездно. При этом нужно учитывать, что п. 18.1 ст. 217 НК РФ выводит из-под налогообложения любые доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц, являющихся членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом РФ (в том числе супругами) в порядке дарения. Это освобождение распространяется и на случаи дарения имущественных прав, в том числе права требования (смотрите, например, письмо ФНС России от 10.07.2012 N ЕД-4-3/11325@).

В письме Минфина России от 10.07.2018 N 03-04-06/47916 разъясняется, что права требования по договору займа, полученные физическим лицом - цессионарием при безвозмездной уступке, в соответствии с п. 3 ст. 576 ГК РФ будут признаваться даром при соблюдении правил, предусмотренных ст. 382-386, 388 и 389 ГК РФ. В этом случае доход, полученный при безвозмездной уступке прав требования по договору займа, осуществлённой между физическими лицами, будет освобождаться от обложения НДФЛ на основании п. 18.1 ст. 217 НК РФ. Вместе с тем у физического лица - нового кредитора возникает доход при погашении организацией-должником задолженности по договору займа.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

 

Ответ прошел контроль качества

 

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ААС Буланцов Михаил

 

Ответ прошел контроль качества

 

 

АО (ОСНО, основной вид деятельности 68.20 "Сдача в аренду имущества", не подпадает под упрощенный учет) купило здание в г. Москва для ведения предпринимательской деятельности - дальнейшей сдачи в аренду. Часть офисов (несущественная) будет использоваться для собственных нужд организации.

Будет ли прирост стоимости здания в дальнейшем - не известно, основная цель покупки сейчас - получение арендных платежей.

На каком счете отразить купленную недвижимость - 01 или 03?

АО уже имеет другую недвижимость на балансе (с 2007 года) - офисное здание, где сейчас находится юридический адрес организации, также часть офисов сдается в аренду. Она была принята и учитывается на счете 01.

Можно ли будет учесть новое здание также на счете 01?

 

1. В соответствии с ФСБУ 6/2020 ОС, представляющие собой недвижимость, предназначенную для предоставления за плату во временное пользование и (или) получения дохода от прироста ее стоимости, образуют отдельную группу основных средств (далее - инвестиционная недвижимость) (абзац третий п. 11 ФСБУ 6/2020).

Инвестиционная недвижимость, в отношении которой не принято решение о переоценке, амортизируется по общим правилам.

Разница между обычными ОС и инвестиционной недвижимостью в таком случае будет отражена лишь в отчетности организации - в балансе инвестиционная недвижимость будет выделена в отдельную статью - т.к. должна раскрываться информация о балансовой стоимости инвестиционной недвижимости на начало и конец отчетного периода отдельно от аналогичной информации о балансовой стоимости прочих основных средств (подп. "а" п. 45 Стандарта).

Таким образом, в строке 1160 отражают балансовую (остаточную) стоимость, сформировавшуюся по состоянию на 31 декабря отчетного года, тех основных средств организации, которые были квалифицированы в соответствии с ФСБУ 6/2020 как инвестиционная недвижимость.

Смотрите Энциклопедию решений. Доходные вложения в материальные ценности (строка 1160 бухгалтерского баланса).

Информация о балансовой стоимости инвестиционной недвижимости представляется в балансе отдельно с учетом существенности (абзац 3 п. 11 ПБУ 4/99). Т.е. может быть представлена в составе строки 1150 "Основные средства". Но в таком случае эта информация должна быть раскрыта в примечаниях к балансу.

2. По вопросу начала отражения инвестиционной недвижимости в отчетности при переходе на ФСБУ 6/2020:

В соответствии с п. 48 ФСБУ 6/2020 последствия изменения учетной политики организации в связи с началом применения ФСБУ 6/2020 отражаются ретроспективно, то есть так, как если бы новый Стандарт применялся с момента возникновения затрагиваемых им фактов хозяйственной жизни (с даты приобретения основных средств, например).

Для облегчения перехода на новый порядок учета основных средств в бухгалтерской отчетности, начиная с которой применяется ФСБУ 6/2020, организация может не пересчитывать связанные с основными средствами сравнительные показатели за периоды, предшествующие отчетному, произведя единовременную корректировку балансовой стоимости основных средств на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному) (п. 49 ФСБУ 6/2020, информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-29).

Избранный организацией способ отражения последствий изменения учетной политики раскрывается в первой бухгалтерской отчетности, составленной с применением ФСБУ 6/2020.

При выборе первого способа перехода на ФСБУ 6/2020 (п. 48 ФСБУ 6/2020) в отчетности за 2022 год отражаются сведения о балансовой стоимости ОС, квалифицированных как инвестиционная недвижимость, за все периоды, предшествующие отчетному (на 31.12.2020, на 31.12.2021), и на конец отчетного (31.12.2022).

При выборе второго способа следует учесть, что, как прямо указано в п. 49 ФСБУ 6/2020:

"в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, начиная с которой применяется настоящий Стандарт, допускается не пересчитывать сравнительные показатели за периоды, предшествующие отчетному, произведя единовременную корректировку балансовой стоимости основных средств на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному) в соответствии с настоящим пунктом".

Полагаем, что балансовая стоимость инвестиционной недвижимости, имеющейся в собственности на начало 2022 года, должна быть отражена в отчетности за 2022 год в балансе на 31.12.2021 и на 31.12.2022 (с учетом приобретенной в отчетном периоде недвижимости).

И только если балансовая стоимость такой группы ОС является несущественной, то она не отражается в балансе в отдельной строке, но информация о ней раскрывается в примечаниях к отчетности за 2022 год.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Каткова Ольга

 

Ответ прошел контроль качества

 

 

 

Как ООО может признать для целей налогообложения убыток по договору цессии (первичная уступка), если уступлено с убытком право требования, вытекающее из договора купли-продажи части доли в уставном капитале организации, и срок расчета еще не наступил?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Основываясь на разъяснениях Минфина, организация может признать для целей налогообложения убыток от рассматриваемой уступки права требования без учета положений, установленных ст. 279 НК РФ. При этом организация должна быть готова отстаивать свою позицию в суде. Оценить перспективы такого разбирательства мы не можем.

 

Обоснование позиции:

Продажа доли в уставном капитале организации признается реализацией имущественного права. К договору купли-продажи имущественных прав, в том числе и доли в другой организации, применяются общие положения о купле-продаже, если иное не вытекает из содержания или характера этих прав (п. 4 ст. 454 ГК РФ). Кроме того, порядок отчуждения долей в ООО регламентирован в ст. 21 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (смотрите Энциклопедию решений. Учет продажи доли в уставном капитале ООО).

Согласно п. 1 ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или может перейти к другому лицу на основании закона. Соглашение, на основании которого происходит уступка права требования, именуется также договором цессии.

В соответствии с разъяснениями, данными в п. 1 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 21.12.2017 N 54 "О некоторых вопросах применения положений главы 24 Гражданского кодекса Российской Федерации о перемене лиц в обязательстве на основании сделки", по смыслу п. 1 ст. 382, п. 1 ст. 389.1, ст. 390 ГК РФ уступка требования производится на основании договора, заключенного первоначальным кредитором (цедентом) и новым кредитором (цессионарием). В силу ст. 421 ГК РФ такой договор между цедентом и цессионарием может являться договором, предусмотренным законом или иными правовыми актами, смешанным договором или договором, который не предусмотрен законом или иными правовыми актами. Например, уступка требования может производиться на основании предусмотренного ГК РФ договора продажи имущественного права (п. 4 ст. 454 ГК РФ) или договора дарения (п. 1 ст. 572 ГК РФ).

Для целей налогообложения прибыли реализация доли в уставном капитале ООО также рассматривается как реализация имущественного права (смотрите письмо Минфина России от 14.03.2006 N 03-03-04/1/222). Смотрите также письма Минфина России от 22.09.2015 N 03-03-06/4/54077, от 01.07.2015 N 03-04-05/38038, от 18.06.2021 N 03-03-06/1/48185.

В силу абзаца пятого подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации имущественного права, которое представляет собой право требования долга, налоговая база определяется с учетом положений, установленных ст. 279 НК РФ.

Подпункт 7 п. 2 ст. 265 НК РФ устанавливает, что в целях главы 25 НК РФ убытки по сделкам уступки требований могут быть учтены при формировании налогооблагаемой прибыли в составе внереализационных расходов в порядке, установленном ст. 279 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком - продавцом товаров (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика.

При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы исходя из максимальной ставки процента, установленной для соответствующего вида валюты п. 1.2 ст. 269 НК РФ, либо по выбору налогоплательщика исходя из ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, установленными разделом V.1 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг). Положения п. 1 ст. 279 НК РФ и абзаца первого п. 4 ст. 279 НК РФ также применяются к налогоплательщику-кредитору по долговому обязательству. Порядок учета убытка в соответствии с п. 1 ст. 279 НК РФ должен быть закреплен в учетной политике налогоплательщика.

Согласно п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Согласно п. 4 ст. 38 НК РФ работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

Согласно п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Таким образом, имущественное право в целях налогообложения не относится ни к товарам, ни к работам, ни к услугам.

Из буквального прочтения п. 1, п. 2 ст. 279 НК РФ следует, что в целях налогообложения прибыли налогоплательщик, передающий право требования, вправе учесть лишь тот убыток, который образуется при передаче права требования оплаты товаров (работ, услуг).

Данная позиция нашла отражение также в судебной практике. В постановлении ФАС Московского округа от 13.12.2010 N КА-А40/15488-10 по делу N А40-171536/09-20-1308 указано, что в целях налогообложения прибыли налогоплательщик, передающий право требования, вправе учесть лишь тот убыток, который образуется при передаче права требования оплаты товаров (работ, услуг).

Таким образом, если руководствоваться буквальным толкованием ст. 279 НК РФ и мнением, изложенным в приведенном судебном решении, организация не сможет признать для целей налогообложения убыток по договору цессии, вытекающему из договора купли-продажи части доли в уставном капитале.

В постановлении Семнадцатого ААС от 05.09.2013 N 17АП-9847/13 сказано, что ООО в рассматриваемых отношениях продавцом товаров (работ, услуг) не является, выход участника из общества и выплата ему действительной стоимости доли реализацией товаров (работ, услуг) также не является. Пункт 5 ст. 271 НК РФ, п. 2 ст. 279 НК РФ не устанавливают порядок определения налоговой базы по доходам, связанным с выплатой участнику действительной стоимости доли в уставном капитале общества и последующей уступкой указанного требования третьему лицу. Согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

По мнению Минфина России, при уступке права требования долга по оплате не за реализованные товары (работы, услуги) налогоплательщик вправе уменьшить доход от такой операции на стоимость реализованных имущественных прав без учета особенностей определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования по оплате за реализованные товары (работы, услуги), т.е. без учета положений, установленных ст. 279 НК РФ (смотрите письмо Минфина России от 17.05.2021 N 03-03-06/1/37376).

Таким образом, если руководствоваться позицией Минфина, то организация может признать убыток от реализации права требования, вытекающего из договора купли-продажи доли в уставном капитале, единовременно.

Вместе с тем из письма Минфина России от 07.12.2011 N 03-03-06/2/194 можно заключить, что нормы ст. 279 НК РФ применяются в ситуации, когда по договору цессии Банк уступает право требования долга по кредиту юридического лица.

Обращаем внимание, что налоговые органы отказывают в уменьшении налогооблагаемой прибыли на сумму убытка по договорам цессии, и суды их поддерживают в случаях отсутствия экономической обоснованности убытка, разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, усматривают в таких сделках получение неоправданной налоговой выгоды.

К сожалению, какие-либо разъяснения компетентных органов, полностью соответствующих рассматриваемой ситуации, нам обнаружить не удалось.

Таким образом, основываясь на разъяснениях Минфина России, организация может признать для целей налогообложения убыток от рассматриваемой уступки права требования без учета положений, установленных ст. 279 НК РФ. При этом организация должна быть готова отстаивать свою позицию в суде. Оценить перспективы такого разбирательства мы не можем. Материалов судебной практики, в точности соответствующих рассматриваемому вопросу, нами не обнаружено.

Учитывая неопределенность, рекомендуем получить персональное разъяснение контролирующих органов по данной ситуации.

Данный ответ выражает наше экспертное мнение и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном ответе. Так, в целях минимизации налоговых рисков организация вправе обратиться за разъяснениями в налоговый орган по месту учета и/или в Минфин России (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, подп. 4 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 34.2 НК РФ). Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России, пройдя по ссылке: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/. Также в ФНС России можно обратиться по телефону единого контакт-центра: 8-800-222-22-22.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Семенова Наталья

 

Ответ прошел контроль качества