Новости

Российская организация (далее - Организация или Заемщик) ранее получила процентный заем в рублях от организации, являющейся резидентом Республики Кипр (далее - Заимодавец). Договор займа заключен от имени кипрской организации и подписан представителем Заимодавца (физическим лицом), действующим по доверенности. Наличие представительства Заимодавца на территории РФ не упоминается ни в договоре займа, ни в других документах. Однако у Заимодавца имеется рублевый счет в российском Банке. В 2021 году проценты по займу в российских рублях перечислены на счет Заимодавца в Банке (территория РФ).

Должна ли была Организация удержать 20% налога на прибыль в качестве налогового агента при указанной выплате? Где отразить указанную выплату при составлении декларации по налогу на прибыль?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В анализируемой ситуации Организация должна была выполнять обязанности налогового агента по налогу на прибыль, а именно при выплате дохода удержать из причитающейся кипрскому Заимодавцу суммы процентов налог на прибыль по ставке 15 процентов и перечислить его в бюджет.

Организация должна заполнить и представить в налоговый орган по месту своего нахождения налоговый расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, форма и порядок заполнения которого утверждены приказом ФНС России от 02.03.2016 N ММВ-7-3/115@.

 

Обоснование вывода:

Прежде всего разберемся, был ли получен Заемщиком заем у кипрского Заимодавца через постоянное представительство последнего в России.

Согласно п. 2 ст. 306 НК РФ под постоянным представительством иностранной организации в РФ для целей налогообложения понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации (далее - отделение), через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории РФ, связанную с:

- пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

- проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

- продажей товаров с расположенных на территории РФ и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

- осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением подготовительной и вспомогательной деятельности, предусмотренной п. 4 ст. 306 НК РФ.

Специалисты Минфина России и налоговых органов в своих разъяснениях (письма Минфина России от 23.03.2010 N 03-08-05, от 19.08.2005 N 03-08-05, УФНС России по г. Москве от 02.05.2006 N 20-12/36659) отмечают, что критериями для квалификации деятельности иностранной организации в РФ как приводящей к образованию постоянного представительства, являются:

- наличие обособленного подразделения или любого иного места деятельности иностранной организации в РФ;

- ведение иностранной организацией в этом месте предпринимательской деятельности;

- регулярность осуществления предпринимательской деятельности.

В случае если иностранная организация является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, в отношениях с которым у Российской Федерации действует соглашение (договор, конвенция) об избежании двойного налогообложения, при определении наличия постоянного представительства приоритет имеют положения соответствующего международного договора (письмо Минфина России от 02.12.2015 N 03-08-05/70219).

В соответствии с п. 1 ст. 307 НК РФ объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянное представительство, признаются:

- доход, полученный иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории РФ через ее постоянное представительство, уменьшенный на величину произведенных этим постоянным представительством расходов, определяемых с учетом положений п. 4 ст. 307 НК РФ;

- доходы иностранной организации от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства этой организации в РФ за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов;

- другие доходы от источников в РФ, указанные в п. 1 ст. 309 НК РФ, относящиеся к постоянному представительству.

Согласно подп. 1 п. 2 ст. 310 НК РФ исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов. Исключение составляют случаи, когда налоговый агент уведомлен получателем дохода, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству и в распоряжении налогового агента находится нотариально заверенная копия свидетельства о постановке получателя дохода на учет в налоговых органах, оформленная не ранее чем в предшествующем налоговом периоде. С учетом изложенного наличие такого уведомления, а также нотариально заверенной копии свидетельства является обязательным для организации, выплачивающей доход, в целях неисчисления и неудержания ею налога на прибыль с суммы этого дохода, относящегося к постоянному представительству иностранной организации в РФ (письмо Минфина России от 15.12.2020 N 03-08-05/109748).

Как мы поняли из вопроса, у Организации отсутствует уведомление от Заимодавца, что выплачиваемые последнему проценты по займу относятся к деятельности постоянного представительства Заимодавца в РФ, также отсутствует копия свидетельства о постановке представительства Заимодавца на учет в российских налоговых органах.

В связи с вышеизложенным полагаем, что в анализируемой ситуации доход в виде процентов по займу был получен непосредственно кипрским Заимодавцем, а не его гипотетическим постоянным представительством в России (свидетельства существования которого отсутствуют). Наличие у Заимодавца рублевого счета в российском банке не влияет на квалификацию дохода Заимодавца.

В связи с этим Организация должна была выполнять обязанности налогового агента по налогу на прибыль.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, признается полученная ими прибыль, которой являются доходы, полученные от источников в РФ, определяемые в соответствии со ст. 309 НК РФ (п. 3 ст. 247 НК РФ).

Процентный доход от долговых обязательств российских организаций относится к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежит обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов (подп. 3 п. 1, п. 1.1 ст. 309 НК РФ). Российская организация, выплачивающая такой доход, признается налоговым агентом (п. 1 ст. 24 НК РФ, п. 4 ст. 286 НК РФ).

Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 310 НК РФ, в валюте выплаты дохода (п. 1 ст. 310 НК РФ). Одним из таких случаев являются выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в РФ, при условии предъявления иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение соответствующего дохода, налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ (подп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ).

Пунктом 1 ст. 7 НК РФ установлен приоритет в применении международных договоров РФ, содержащих положения, касающиеся налогообложения и сборов, над нормами НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах.

В настоящее время между Российской Федерацией и Республикой Кипр действует Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (Никосия, 5 декабря 1998 г.) (далее - Соглашение).

Из прочтения пп. 1-4 ст. 11 Соглашения следует, что проценты по займу, выплачиваемые российской организацией, осуществляющей деятельность на территории РФ, кипрской компании, не имеющей представительства на территории РФ, могут облагаться налогом в России и в соответствии с законодательством РФ, но если лицо, имеющее фактическое право на проценты (Заимодавец), является резидентом Республики Кипр, то взимаемый таким образом налог не должен превышать 15 процентов от общей суммы процентов.

Форма, формат представления и порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций установлены приказом ФНС России от 23.09.2019 N ММВ-7-3/475@.

Обязательными для заполнения всеми организациями являются (если Порядком не установлено иное):

- Титульный лист (Лист 01);

- подраздел 1.1 Раздела 1 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогоплательщика",

- Лист 02 "Расчет налога на прибыль организаций";

- Приложения N 1 "Доходы от реализации и внереализационные доходы" и N 2 "Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам" к Листу 02.

Дополнительно заполняются остальные подразделы, приложения и листы, если организация совершает поименованные в них операции (является налоговым агентом, имеет обособленные подразделения и пр.).

Организации - налогоплательщики налога на прибыль, исполняющие обязанности налоговых агентов по налогу на прибыль организаций, включают в состав Декларации Налоговый расчет, состоящий из подраздела 1.3 Раздела 1 и Листа 03 "Расчет налога на прибыль организаций с доходов, удерживаемого налоговым агентом (источником выплаты доходов)". При этом в Титульном листе (Листе 01) по реквизиту "по месту нахождения (учета)" указывается код 213 или 214.

Порядок заполнения Листа 03 прописан в разделе XIV Порядка. Лист 03 состоит из трех разделов:

- А - производится расчет налога с доходов в виде дивидендов (доходов от долевого участия в других организациях, созданных на территории РФ);

- Б - приводится расчет налога с доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам;

- В - содержит реестр - расшифровку сумм дивидендов (процентов).

На основании п. 14.1 Порядка можно сделать вывод, что Лист 03 декларации заполняется в отношении выплачиваемых доходов от долевого участия (дивидендов) и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам. Так как в рассматриваемом случае подобные доходы Организацией не выплачиваются, считаем, что предпосылок для представления в составе налоговой декларации Листа 03 не имеется.

Налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов ст. 289 НК РФ, представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, устанавливаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (п. 4 ст. 310 НК РФ). Форма налогового расчета о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов (далее - Налоговый расчет), а также порядок ее заполнения (далее - Порядок) утверждены приказом ФНС России от 02.03.2016 N ММВ-7-3/115@.

В соответствии с п. 1.1 Порядка Налоговый расчет составляется и представляется налоговыми агентами по налогу на прибыль организаций, выплачивающими иностранным организациям доходы от источников в РФ.

Выплачиваемые иностранной организации доходы, признаваемые доходами от источников в РФ в соответствии с положениями ст. 309 НК РФ, подлежат отражению в представляемом налоговым агентом Налоговом расчете (письма Минфина России от 10.10.2016 N 03-08-05/58776, ФНС России от 05.07.2017 N СД-4-3/13048@, смотрите также постановление Девятого ААС от 01.02.2018 N 09АП-68519/17).

Таким образом, Организация должна заполнить и представить в налоговый орган по месту своего нахождения указанный выше Налоговый расчет.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ААС Буланцов Михаил

 

Ответ прошел контроль качества

 

 

В чем отличие кодов дохода 2720 и 2721? Какое имущество входит в код 2721?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

По коду 2720 следует отражать доход, полученный налогоплательщиком в порядке дарения в виде стоимости имущества (за исключением ценных бумаг), в том числе стоимости объекта недвижимого имущества (доли в нем), налоговая база по которому определяется в случае его дальнейшей продажи как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов: на суммы, с которых был уплачен НДФЛ при получении данного имущества; на расходы дарителя на его приобретение, которые ранее не были учтены им в целях налогообложения.

Доход, полученный налогоплательщиком в виде стоимости других подарков, следует отразить по коду 2721.

В частности, по коду 2721 может быть отражен доход, полученный налогоплательщиком в порядке дарения в виде стоимости всего остального имущества, на получение дохода от продажи которого налогоплательщик не будет рассчитывать, (или которое не сможет принести одаряемому налогооблагаемый доход от его продажи и, соответственно, по которому налоговая база не будет определяться в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 210 НК РФ).

Подробности изложены ниже.

 

Обоснование вывода:

В соответствии с п. 1 ст. 207 НК РФ физические лица (резиденты или не являющиеся налоговыми резидентами РФ) в случае получения доходов, в частности, от источников в РФ признается налогоплательщиками налога на доходы физических лиц (далее также - НДФЛ).

В общем случае налогоплательщики обязаны самостоятельно уплачивать законно установленные налоги, а также встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена НК РФ (подпункты 1, 2 п. 1 ст. 23, п. 1 ст. 45 НК РФ). Но в отдельных случаях, установленных НК РФ, обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджетную систему РФ налогов может возлагаться на иных лиц - налоговых агентов (п. 1 ст. 24 НК РФ). Со дня удержания сумм налога налоговым агентом обязанность налогоплательщика по его уплате считается исполненной (подп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ).

Так, организация, от которой или в результате отношений с которой налогоплательщик получил доходы, обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных ст. 226 НК РФ.

Доходы физических лиц, полученные ими в порядке дарения, относятся к доходам, полученным в натуральной форме, которые в силу этого подлежат налогообложению НДФЛ п. 1 ст. 572 ГК РФ, п. 1 ст. 41, п. 1 ст. 210, ст. 211 НК РФ).

При получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ.

При этом согласно п. 28 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения) доходы физических лиц, не превышающие 4000 рублей, полученные по каждому из следующих оснований за налоговый период, стоимость подарков, полученных налогоплательщиками от организаций или индивидуальных предпринимателей.

В соответствии с п. 1 ст. 230 НК РФ налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленных и удержанных НДФЛ в регистрах налогового учета.

Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налоговым агентом самостоятельно и должны содержать сведения, позволяющие идентифицировать налогоплательщика, вид выплачиваемых налогоплательщику доходов и предоставленных налоговых вычетов, а также расходов и сумм, уменьшающих налоговую базу, в соответствии с кодами, утверждаемыми федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, суммы дохода и даты их выплаты, статус налогоплательщика, даты удержания и перечисления налога в бюджетную систему Российской Федерации, реквизиты соответствующего платежного документа (абзац второй п. 1 ст. 230 НК РФ).

Коды видов доходов налогоплательщика указываются согласно приложению N 1 к приказу ФНС России от 10.09.2015 N ММВ-7-11/387@ (далее соответственно Справочник видов доходов, Приказ), коды видов вычетов - согласно приложению N 2 к Приказу.

В соответствии с формой Расчета в поле "Сумма дохода" Приложения "Сведения о доходах и соответствующих вычетах по месяцам налогового периода" к Справке о доходах и суммах налога физического лица (далее - Справка, приложение N 1 к Расчету сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (далее - Расчет) (утвержден приказом ФНС России от 15.10.2020 N ЕД-7-11/753@), доход в виде стоимости имущества, полученного в порядке дарения, указывается под соответствующим кодом видов дохода.

В п. 5.8 Порядка заполнения и представления расчета (далее - Порядок, утвержден приказом ФНС России от 15.10.2020 N ЕД-7-11/753) установлено, что при заполнении Приложения к Справке указываются в соответствующих полях порядковые номера месяцев, коды доходов, суммы всех начисленных и фактически полученных доходов, коды вычетов, суммы вычетов. При этом, как указано в данной норме Порядка, в поле "Код дохода" указывается код дохода, выбираемый в соответствии с "Кодами видов доходов налогоплательщика" (п. 1 ст. 230 НК РФ).

То есть в регистрах налогового учета и налоговой отчетности, в частности, в форме Расчета каждый доход показывается под своим кодом.

На основании подп. 1.6 п. 1 изменений, вносимых в приложения N 1 и N 2 к Приказу (далее - Изменения, утверждены приказом ФНС России от 28.09.2021 N ЕД-7-11/844@, вступающие в силу с 09.11.2021), строка 2720 приложения N 1 изложена в следующей редакции:

- 2720 - стоимость имущества, полученного в порядке дарения, налоговая база по которому определяется в соответствии с п. 6 ст. 210 НК РФ.

В свою очередь, в силу подп. 1.7 п. 1 Изменений после строки 2720 приложение N 1 дополнено строкой 2721 следующего содержания:

- 2721 - стоимость имущества, полученного в порядке дарения (за исключением имущества, полученного в порядке дарения, налоговая база по которому определяется в соответствии с п. 6 ст. 210 НК РФ).

Таким образом, с 09.11.2021 в Справочнике видов доходов налогоплательщика предусмотрены отдельные коды, в частности, код 2721 для доходов в виде стоимости имущества, полученного в порядке дарения (за исключением имущества, полученного в порядке дарения, налоговая база по которому определяется в соответствии с п. 6 ст. 210 НК РФ).

При этом ранее употребляемый код 2720 теперь относится только к тем доходам, которые возникают у налогоплательщика в случае получения им имущества в порядке дарения, налоговая база по которому определяется в соответствии с п. 6 ст. 210 НК РФ.

В связи с изложенным в поле "Сумма дохода" приложения N 1 (Справки) доход в виде стоимости имущества, полученного в порядке дарения, налоговая база по которому определяется в соответствии с п. 6 ст. 210 НК РФ, указывается под кодом 2720, доход в виде стоимости имущества, полученного в порядке дарения (за исключением имущества, полученного в порядке дарения, налоговая база по которому определяется в соответствии с п. 6 ст. 210 НК РФ), указывается под кодом 2721, а вычет из стоимости подарков, полученных от организаций и ИП, - под кодом 501.

Напомним, что в общем случае налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения (п. 1 ст. 53 НК РФ).

В силу п. 3 ст. 210 НК РФ основная налоговая база определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению и учитываемых при определении указанной налоговой базы, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218-221 НК РФ (за исключением налоговых вычетов, указанных в пп. 2.3 и 6 ст. 210 НК РФ), с учетом особенностей, установленных главой 23 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 220 НК РФ при определении размера налоговых баз в соответствии с пп. 3 или 6 ст. 210 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение имущественных налоговых вычетов, предоставляемых с учетом особенностей и в порядке, которые предусмотрены указанными пунктами и ст. 220 НК РФ.

При этом на основании п. 4 ст. 210 НК РФ, если иное не установлено п. 6 ст. 210 НК РФ, при определении налоговой базы по НДФЛ, не указанной в п. 2.1 или 2.2 ст. 210 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение соответствующих доходов, подлежащих налогообложению.

Пунктом 6 ст. 210 НК РФ установлено, что налоговая база по доходам от продажи имущества (за исключением ценных бумаг) и (или) доли (долей) в нем, по доходам в виде стоимости имущества (за исключением ценных бумаг), полученного в порядке дарения, а также по подлежащим налогообложению доходам, полученным физическими лицами в виде страховых выплат по договорам страхования и выплат по пенсионному обеспечению, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная п. 1.1 ст. 224 НК РФ (13%). определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных подп. 1 (в части, относящейся к проданным имуществу и (или) доле (долям) в нем) и 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, а также с учетом особенностей, установленных ст. 213, 213.1 и 214.10 НК РФ.

Отметим, что при получении дохода в виде подарка одаряемый не сможет воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, поскольку он не осуществляет фактических расходов при получении имущества по договору дарения.

Однако в случае дальнейшей продажи такого имущества, полученного ранее в качестве подарка, налогоплательщик вправе уменьшить полученный доход на суммы, с которых был уплачен НДФЛ при получении данного имущества; на расходы дарителя на его приобретение, которые ранее не были учтены им в целях налогообложения.

Так, с 1 января 2019 года применяются положения абзаца семнадцатого подп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ (абзац второй подп. "б" п. 15 ст. 2, ч. 15 ст. 3 Федерального закона от 29.09.2019 N 325-ФЗ). Данной нормой определено, что при продаже имущества (за исключением ценных бумаг), полученного на безвозмездной основе или с частичной оплатой, а также по договору дарения налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы от продажи такого имущества на величину документально подтвержденных расходов в виде сумм, с которых был исчислен и уплачен налог при приобретении (получении) такого имущества.

Кроме того, в силу абзаца восемнадцатого подп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ облагаемый НДФЛ доход от продажи имущества, полученного в порядке дарения и проданного после 1 января 2019 года, может быть уменьшен на документально подтвержденные расходы дарителя на приобретение этого имущества, если такие расходы не учитывались дарителем в целях налогообложения, за исключением случаев, предусмотренных подп. 3 и 4 п. 1 ст. 220 НК РФ (абзац третий подп. "б" п. 15 ст. 2, ч. 15 ст. 3 Федерального закона от 29.09.2019 N 325-ФЗ) (письма Минфина России от 14.01.2021 N 03-04-05/901, от 12.11.2020 N 03-04-05/98849, информация ФНС России от 05.12.2019).

Таким образом, в силу изложенного полагаем, что по коду 2720 следует отражать доход, полученный налогоплательщиком в порядке дарения в виде стоимости имущества (за исключением ценных бумаг), в том числе стоимости объекта недвижимого имущества (доли в нем), налоговая база по которому определяется в случае его дальнейшей продажи в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 210 НК РФ, то есть как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на суммы, с которых был уплачен НДФЛ при получении данного имущества; на расходы дарителя на его приобретение, которые ранее не были учтены им в целях налогообложения.

Доход, полученный налогоплательщиком в виде стоимости других подарков, следует отразить по коду 2721.

В частности, по коду 2721 может быть отражен доход, полученный налогоплательщиком в порядке дарения в виде стоимости всего остального имущества, на получение дохода от продажи которого налогоплательщик не будет рассчитывать, (или которое не сможет принести одаряемому налогооблагаемый доход от его продажи и, соответственно, по которому налоговая база не будет определяться в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 210 НК РФ).

Обращаем внимание на то, что изложенная точка зрения является нашим экспертным мнением и может не совпадать с мнением других специалистов. Официальных разъяснений по рассматриваемой ситуации нами не обнаружено. В связи с этим напоминаем, что организация вправе обратиться с письменным запросом в налоговый орган по месту учета или непосредственно в Минфин России (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, ст. 34.2 НК РФ).

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Графкин Олег

 

Ответ прошел контроль качества

 

Индивидуальный предприниматель приобрел у города (владелец - Москомимущество) в собственность нежилое помещение. Собственником нежилого помещения стал именно ИП. Система налогообложения ИП - общая (НДС и НДФЛ). Покупка помещения была по закладной, выплаты осуществляются раз в квартал. ИП внес на расчетный счет ИП свои личные средства, но при этом оформил их как выручку от предпринимательской деятельности.

Уплачивается ли НДС с поступлений на расчетный счет? Нужно ли в декларации по НДС заполнять раздел 7?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Личные средства физического лица, внесенные им на расчетный счет, открытый для ведения предпринимательской деятельности, НДС не облагаются и в разделе 7 декларации по НДС не отражаются.

 

Обоснование позиции:

Согласно ст. 128, п. 2 ст. 130 ГК РФ деньги являются объектом гражданских прав и признаются имуществом. В постановлении КС РФ от 17.12.1996 N 20-П разъясняется, что гражданин, являющийся индивидуальным предпринимателем, использует свое имущество не только для занятия предпринимательской деятельностью, но и в качестве собственно личного имущества, необходимого для осуществления неотчуждаемых прав и свобод. Имущество гражданина в этом случае юридически не разграничено. Таким образом, денежные средства на расчетном счете предпринимателя являются его личной собственностью как физического лица.

При этом собственник вправе по своему усмотрению распоряжаться принадлежащим ему имуществом и совершать с ним любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц (п. 2 ст. 209 ГК РФ).

Следовательно, предприниматель вправе снимать денежные средства для личных целей со своего расчетного счета, открытого в качестве ИП для ведения предпринимательской деятельности, равно как предприниматель может свои личные средства вносить на расчетный счет ИП.

В силу подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.

В п. 1 ст. 39 НК РФ определено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

При этом на основании подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

В рассматриваемом случае ИП - плательщик НДС не осуществлял реализацию товаров (работ, услуг). Поэтому можно сделать вывод, что для предпринимателя личные денежные средства, поступившие на расчетный счет ИП, не связаны с оплатой реализованных им товаров (работ, услуг).

Также согласно подп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики). Поэтому сама по себе операция по передаче предпринимателем суммы денежных средств на свой счет в банке также не является объектом налогообложения НДС.

Мы придерживаемся позиции, что указание в документах "выручка от предпринимательской деятельности" не изменяет квалификации такой суммы. В этой связи исчислять с них НДС ИП не требуется.

Однако мы не можем полностью исключить вероятность возникновения претензий со стороны налоговых органов в рассматриваемой ситуации.

Сказанное подтверждается имеющейся арбитражной практикой.

Так, в постановлении АС Поволжского округа от 12.02.2021 N Ф06-27/2021 по делу N А12-2908/2020 судьи посчитали, что работники налогового органа не представили доказательств, опровергающих доводы ИП о получении денежных средств, зачисленных на расчетные счета, от близких родственников и от иных источников, не относящихся к выручке от реализации товаров (работ, услуг) в проверяемый период.

Аналогичные, по сути, выводы сделали судьи и в постановлениях АС Поволжского округа от 01.06.2018 N Ф06-32803/2018 по делу N А12-25005/2017, АС Восточно-Сибирского округа от 12.02.2018 N Ф02-7062/17 по делу N А74-170/2017, АС Уральского округа от 21.06.2017 N Ф09-2910/17 по делу N А71-9252/2016. В указанных случаях, рассчитывая налоговую базу, сотрудники инспекции исходили из всех поступлений на расчетный счет предпринимателей. Но суды, учитывая обстоятельства дел, приходили к выводу, что доначисление налогов необоснованно. Как указывали судьи, доказательств того, что на расчетный счет предпринимателей вносились денежные средства, полученные от ведения хозяйственной деятельности, налоговые органы не представили.

Данные выводы согласуются с позицией ВС РФ, изложенной в Обзоре судебной практики N 2 (2015) (утвержден Президиумом ВС РФ 26.06.2015). Судьи пришли к выводу, что получение физическим лицом доходов, облагаемых НДФЛ, должен доказать налоговый орган в силу принципа добросовестности налогоплательщика, презумпции его невиновности (п. 6 ст. 108 НК РФ, письмо ФНС России от 10.09.2021 N СД-4-2/12900@).

Обращаем внимание, что в приведенных выше судах не рассматривались вопросы исчисления НДС. Вместе с тем считаем, что их логика применима и в данном случае. Иными словами, именно налоговый орган обязан доказать, что суммы, внесенные на счет предпринимателя, являются выручкой от предпринимательской деятельности.

Дополнительными аргументами в анализируемой ситуации могут служить и разъяснения Минфина России.

Финансовое ведомство неоднократно высказывало мнение, что собственные денежные средства, вносимые предпринимателем в кассу или на расчетный счет, не признаются доходом индивидуального предпринимателя, и суммы указанных средств в рамках соответствующего налогового режима не подлежат налогообложению (письма Минфина России от 19.04.2016 N 03-11-11/24221, от 08.07.2009 N 03-11-09/241). ФАС Московского округа в постановлении от 19.01.2012 N Ф05-14326/11 по делу N А40-39341/2011 сделал подобный вывод и указал, что ИП на банковский счет вносились личные сбережения и сбережения членов его семьи, а также заемные денежные средства, полученные от физических лиц, спорные средства не являются доходом ИП от предпринимательской деятельности и не подлежат учету при определении налоговой базы.

Вопросы обложения НДС рассматривались в постановлении Восемнадцатого ААС от 27.02.2015 N 18АП-15138/14: включению в налоговую базу по НДС подлежат только суммы, полученные налогоплательщиком от реализации товаров, то есть их передачи покупателям. Каких-либо доказательств того, что сумма 66 572 412,53 рублей получена предпринимателем в связи с реализацией товаров (работ, услуг) и сокрыта им от обложения НДС налоговым органом, не представлено и в оспариваемых решениях не приведено. Также в решении пояснены причины, почему был отклонен довод инспекции о том, что суммы задекларированных доходов за 2006-2012 гг. существенно ниже суммы, заявленной ИП как собственные средства 66 572 412,53 рублей.

В то же время считаем, что предпринимателю целесообразно составить бухгалтерскую справку, из которой будет следовать, что указание источника средств, вносимых на расчетный счет, ошибочное, и указанные средства не являются выручкой.

Согласно п. 2 ст. 54 НК РФ ИП исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России. Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей утвержден приказом Минфина РФ и МНС РФ от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 (далее - Порядок). Пунктом 14 Порядка установлено, что в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя (раздел I Книги учета) отражаются все доходы, полученные от осуществления предпринимательской деятельности. В доход включаются все поступления от реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг, а также стоимость имущества, полученного безвозмездно. Поэтому доказательством того, что вносимые средства не являются выручкой, будет в том числе отсутствие соответствующих записей о доходах в Книге.

В части заполнения раздела 7 декларации по НДС сообщаем.

Как следует из п. 44 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (утвержден приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@, далее - Порядок), в разделе 7 декларации отражаются операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения); операции, не признаваемые объектом налогообложения; операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ; а также суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев.

При этом как уже было отмечено нами выше, вносимые на расчетный счет средства не являются выручкой от реализации товаров (работ, услуг), освобождаемой от налогообложения НДС на основании положений ст. 149 НК РФ, равно как не относятся они к операциям, не признаваемым объектом налогообложения НДС в силу ст. 39, п. 2 ст. 146 НК РФ, а также не признаются операциями по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ (ст. 147, 148 НК РФ).

Учитывая изложенное, полагаем, что личные средства физического лица, внесенные им на расчетный счет, открытый для ведения предпринимательской деятельности, в разделе 7 декларации по НДС не отражаются.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

 

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

 

 

Российская организация на УСН (далее - организация) занимается розничной торговлей шинами. В магазинах проходит акция: при покупке четырех штук шин выдается купон на бесплатный шиномонтаж.

Нужно ли в кассовом чеке пробивать купон с нулевой суммой?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В анализируемой ситуации организации следовало включить в кассовый чек, помимо четырех штук шин, оказание услуги шиномонтажа со стоимостью ноль рублей.

 

Обоснование вывода:

Прежде всего определим гражданско-правовую природу "купона на бесплатный шиномонтаж" (далее - купон).

По нашему мнению, в анализируемой ситуации купон является аналогом подарочного сертификата. Известно, что подарочным сертификатом, исходя из обычаев делового оборота (ст. 5 ГК РФ), принято называть оформленный на бланке произвольной формы, в виде пластиковой карты или даже в электронной форме документ, дающий возможность предъявителю сертификата обменять его на товары (работы, услуги) на обозначенную в сертификате сумму (номинал).

Как правило, приобретение подарочных сертификатов у эмитента рассматривается как особая форма предварительной оплаты товаров, работ, услуг (письма УФНС России по г. Москве от 22.10.2009 N 17-15/110609, от 04.08.2009 N 17-15/080428, письма Минфина России от 29.06.2021 N 03-03-06/1/51144, от 25.04.2011 N 03-03-06/1/268).

Указанная позиция поддержана определением СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 25.12.2014 N 305-КГ14-1498. Смотрите также постановление ФАС Уральского округа от 03.03.2008 N Ф09-883/08-С1.

По мнению контролирующих органов, при продаже подарочного сертификата (купона) ККТ применяется в том же порядке, что и при получении предварительной оплаты (аванса). При этом использовать ККТ и выдавать кассовый чек необходимо и в момент продажи подарочного сертификата, и в момент оплаты товаров (работ, услуг) посредством подарочных сертификатов (письма Минфина России от 03.07.2017 N 03-07-11/41761, ФНС России от 09.11.2016 N АС-4-20/21227@, УФНС России по г. Москве от 17.09.2010 N 17-15-098018, от 04.08.2009 N 17-15/080428).

Однако в рассматриваемом случае купон предается бесплатно покупателю, купившему у организации четыре штуки шин. Можно ли его рассматривать как подарок?

По договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом (п. 1 ст. 572 ГК РФ).

Как отмечают судьи, дарение имущества предполагает наличие волеизъявления дарителя, намеревающегося безвозмездно передать принадлежащее ему имущество иному лицу именно в качестве дара, а не по какому-либо другому основанию, вытекающему из экономических отношений сторон сделки (определение Московского горсуда от 18.05.2016 N 33-11630/16).

Если же из обстоятельств конкретной ситуации усматривается, что передача денег, имущества и т.п. была обусловлена каким-либо встречным предоставлением со стороны их получателя, дарением такая передача не признается. К ней должны применяться нормы законодательства, регулирующие соответствующие правоотношения (определение ВС РФ от 10.12.2019 N 44-КГ19-28).

По мнению налоговых органов, действия передающей стороны нельзя расценивать как совершение договора дарения, если у получающей стороны возникает встречное обязательство (письма ФНС России от 01.03.2021 N АБ-4-20/2550, от 16.07.2020 N АБ-4-20/11542). Например, дарения не происходит, когда для получения имущества человек обязуется:

- приобрести товар на определенную сумму;

- купить один или несколько товаров.

В таком случае квалификация сделки с физическим лицом по передаче ему товаров, работ, услуг как дарения влечет в соответствии с п. 2 ст. 170 ГК РФ:

- признание дарения ничтожным;

- применение к сделке правил, установленных для купли-продажи.

Согласно п. 1 ст. 1.2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации" (далее - Закон N 54-ФЗ) контрольно-кассовая техника (ККТ) применяется на территории РФ в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими расчетов, за исключением случаев, установленных этим законом (перечислены они в ст. 2 Закона N 54-ФЗ).

При этом понятие "расчеты" приведено в ст. 1.1 Закона N 54-ФЗ. Так, расчеты - это прием (получение) и выплата денежных средств наличными деньгами и (или) в безналичном порядке за товары, работы, услуги, прием ставок, интерактивных ставок и выплата денежных средств в виде выигрыша при осуществлении деятельности по организации и проведению азартных игр, выдача (получение) обменных знаков игорного заведения и выдача (получение) денежных средств в обмен на предъявленные обменные знаки игорного заведения, а также прием денежных средств при реализации лотерейных билетов, электронных лотерейных билетов, приеме лотерейных ставок и выплате денежных средств в виде выигрыша при осуществлении деятельности по организации и проведению лотерей. В целях Закона N 54-ФЗ под расчетами понимаются также прием (получение) и выплата денежных средств в виде предварительной оплаты и (или) авансов, зачет и возврат предварительной оплаты и (или) авансов, предоставление и погашение займов для оплаты товаров, работ, услуг (включая осуществление ломбардами кредитования граждан под залог принадлежащих гражданам вещей и деятельности по хранению вещей) либо предоставление или получение иного встречного предоставления за товары, работы, услуги.

Отметим, что безвозмездная передача товаров, работ, услуг не подпадает под термин "расчеты" в понимании Закона N 54-ФЗ и, соответственно, не требует применения ККТ.

Обязанность по применению ККТ в расчетах предполагает в том числе формирование в момент расчета кассового чека (бланка строгой отчетности) и его выдачу (направление) клиенту (п. 2 ст. 1.2, п. 1 ст. 4.3, п. 2 ст. 5 Закона N 54-ФЗ). ККТ применяется лицом, которое реализует товары, выполняет работы, оказывает услуги и которое формирует и передает (направляет) кассовый чек покупателю (клиенту) (письма Минфина России от 06.03.2019 N 03-01-15/14640 и от 24.08.2018 N 03-01-15/60600).

По мнению налоговых органов, если условием получения подарка является приобретение товара на определенную сумму или предоставление покупателю подарка при условии покупки одного или нескольких товаров, действия продавца по передаче подарка покупателю нельзя расценивать как дарение в связи с наличием у покупателя встречного обязательства. В этом случае между покупателем и продавцом фактически заключен договор купли-продажи нескольких товаров (работ, услуг) и, соответственно, в указанной ситуации требуется применение ККТ с отражением в кассовом чеке (бланке строгой отчетности) всех товаров (работ услуг) (письма ФНС России от 01.03.2021 N АБ-4-20/2550, от 16.07.2020 N АБ-4-20/11542).

В связи с этим полагаем, что в анализируемой ситуации организации следовало включить в кассовый чек, помимо четырех штук шин, оказание услуги шиномонтажа со стоимостью ноль рублей.

Сам по себе купон не является товаром, а представляет собой форму оплаты услуги шиномонтажа, поэтому включение в кассовый чек позиции "купон" считаем излишним.

 

К сведению:

Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ААС Буланцов Михаил

 

Ответ прошел контроль качества

 

 

Каков порядок регистрации адвокатского кабинета? Какие документы нужны для регистрации адвокатского кабинета? В каких организациях адвокат должен состоять на учете (ФНС России, Пенсионный фонд РФ, Росстат)?

 

В соответствии с п. 1 ст. 21 Федерального закона от 31.05.2002 N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" (далее - Закон N 63-ФЗ) адвокат, имеющий стаж адвокатской деятельности не менее трех лет и принявший решение осуществлять адвокатскую деятельность индивидуально, вправе учредить адвокатский кабинет.

Адвокатский кабинет не является юридическим лицом (п. 3 ст. 21 Закона N 63-ФЗ).

Пунктом 2 той же статьи предусмотрено, что об учреждении адвокатского кабинета адвокат направляет в совет адвокатской палаты заказным письмом уведомление, в котором указываются сведения об адвокате, место нахождения адвокатского кабинета, порядок осуществления телефонной, телеграфной, почтовой и иной связи между советом адвокатской палаты и адвокатом.

Таким образом, адвокатский кабинет не подлежит регистрации как таковой. Адвокат, учреждающий адвокатский кабинет, направляет уведомление о его учреждении в совет адвокатской палаты, членом которой он является. На основании полученного уведомления адвокатская палата вносит сведения об адвокатском кабинете в реестр адвокатских образований и их филиалов субъекта РФ (п. 1.2 Положения о порядке ведения реестра адвокатских образований и их филиалов субъекта Российской Федерации, утвержденного решением Совета Федеральной палаты адвокатов РФ от 08.07.2021).

Форма уведомления об учреждении адвокатского кабинета нормативно не установлена, как не определен на законодательном уровне и перечень документов, которые должны направляться в совет адвокатской палаты вместе с упомянутым уведомлением. Соответствующие сведения адвокату необходимо получить в адвокатской палате, членом которой он является (смотрите, например, информацию, размещенную в сети Интернет на сайте Адвокатской палаты города Москвы по адресу: https://www.advokatymoscow.ru/advocate/activity/hr/5492/).

Согласно абзацу второму п. 6 ст. 83 НК РФ постановка на учет адвоката осуществляется налоговым органом по месту его жительства на основании сведений, сообщаемых адвокатской палатой субъекта РФ в соответствии со ст. 85 НК РФ.

В свою очередь, п. 2 ст. 85 НК РФ предусматривает, что адвокатские палаты субъектов РФ обязаны не позднее 10-го числа каждого месяца сообщать в налоговый орган по месту нахождения адвокатской палаты субъекта РФ сведения об адвокатах, внесенные в предшествующем месяце в реестр адвокатов субъекта РФ (в том числе сведения об избранной ими форме адвокатского образования) или исключенные из указанного реестра, а также о принятых за этот месяц решениях о приостановлении (возобновлении) статуса адвокатов.

Пунктом 21 Порядка постановки на учет и снятия с учета в налоговых органах российских организаций, граждан Российской Федерации, не являющихся индивидуальными предпринимателями, индивидуальных предпринимателей (утвержден приказом Минфина России от 29.12.2020 N 329н) определено, что постановка на учет в налоговом органе по месту жительства адвоката осуществляется в соответствии с п. 6 ст. 83 и п. 2 ст. 84 НК РФ на основании сведений, сообщенных организациями, указанными в п. 2 ст. 85 НК РФ, в течение пяти рабочих дней со дня получения таких сведений, и в тот же срок физическому лицу выдается (направляется) уведомление о постановке на учет и свидетельство о постановке на учет, если оно не выдавалось (не направлялось) ранее. Датой постановки на учет в налоговом органе адвоката по основанию, предусмотренному этим пунктом, является содержащаяся в сведениях, указанных в абзаце первом того же пункта, дата присвоения статуса адвоката.

Таким образом, адвокату, в том числе учредившему адвокатский кабинет, не требуется совершать какие-либо действия, необходимые для постановки на учет в налоговом органе. Постановка на учет осуществляется налоговым органом на основании сведений, сообщенных адвокатской палатой субъекта РФ.

Адвокату также не требуется самостоятельно вставать на учет в качестве страхователя по обязательному пенсионному страхованию. В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 11 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ) регистрация лиц, указанных в этом подпункте, в том числе адвокатов, в территориальных органах страховщика (Пенсионного фонда РФ - ст. 5 Закона N 167-ФЗ) осуществляется в срок, не превышающий трех рабочих дней со дня представления налоговыми органами в территориальные органы страховщика содержащихся в едином государственном реестре налогоплательщиков сведений о постановке на учет таких физических лиц в порядке, определяемом соглашением между страховщиком и федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Согласно ч. 3 ст. 2 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством" (далее - Закон N 255-ФЗ) адвокаты подлежат обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством в случае, если они добровольно вступили в отношения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и уплачивают за себя страховые взносы в соответствии со ст. 4.5 того же федерального закона. В этом случае адвокат представляет в территориальный орган ФСС РФ по месту жительства заявление по установленной форме о вступлении в правоотношения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (пп. 2, 4 Порядка регистрации и снятия с регистрационного учета в территориальных органах Фонда социального страхования Российской Федерации лиц, добровольно вступивших в правоотношения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (приложение N 2 к приказу Министерства труда и социальной защиты РФ от 29.04.2016 N 202н), приложение N 1 к Административному регламенту предоставления Фондом социального страхования Российской Федерации государственной услуги по регистрации и снятию с регистрационного учета лиц, добровольно вступивших в правоотношения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, утвержденному приказом ФСС РФ от 22.04.2019 N 216).

Что касается обязательного медицинского страхования, то в соответствии с ч. 4 ст. 17 Федерального закона от 29.11.2010 N 326-ФЗ "Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 326-ФЗ) лица, указанные в ч. 1 ст. 11 того же федерального закона, к числу которых относятся и адвокаты (п. 2 ч. 1 ст. 11 Закона N 326-ФЗ), признаются страхователями с момента их постановки на учет в налоговых органах в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах. Информация о постановке таких лиц на учет в налоговых органах передается в территориальные фонды в порядке, установленном соглашением об информационном обмене между органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, и Федеральным фондом обязательного медицинского страхования.

Если адвокат заключил трудовой договор с работником или заключил с физическим лицом гражданско-правовой договор о выполнении работ и (или) оказании услуг, договор авторского заказа, по условиям которого он обязан уплачивать страховые взносы, адвокат обязан в тридцатидневный срок со дня заключения трудового договора с первым из принимаемых работников или со дня заключения соответствующего гражданско-правового договора представить в территориальный орган ФСС РФ заявление о регистрации в качестве страхователя по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (подп. 3, 4 п. 1 ст. 6 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний", приложение N 1 к Административному регламенту Фонда социального страхования Российской Федерации по предоставлению государственной услуги по регистрации и снятию с регистрационного учета страхователей - физических лиц, заключивших трудовой договор с работником, утвержденному приказом ФСС РФ от 22.04.2019 N 215, смотрите также информацию ФСС РФ, размещенную в сети Интернет на сайте: https://fss.ru/ru/fund/activity/288910/288911/288915.shtml).

В связи с заключением трудового договора с работником адвокат одновременно с упомянутой выше регистрацией в качестве страхователя по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний регистрируется в качестве страхователя по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством. Отдельное заявление в связи с этим представлять не требуется (п. 3 ч. 1 ст. 2.3 Закона N 255-ФЗ).

Федеральный закон от 29.11.2007 N 282-ФЗ "Об официальном статистическом учете и системе государственной статистики в Российской Федерации" не предусматривает регистрации или постановки на учет респондентов, представляющих первичные статистические данные и административные данные. Кроме того, адвокаты не отнесены к респондентам, которые обязаны представлять такие данные (пп. 3, 4 Положения об условиях предоставления в обязательном порядке первичных статистических данных и административных данных субъектам официального статистического учета, утвержденного постановлением Правительства РФ от 18.08.2008 N 620).

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ерин Павел

 

Ответ прошел контроль качества

 

 

Общество в 2015 году внесло изменения в учетную политику о ежегодной переоценке недвижимого имущества и утвердило Классификацию объектов недвижимости по однородным группам. В группу апартаментов (предназначенных для сдачи в аренду под гостиницу/жилье) по технической ошибке было отнесено офисное помещение на цокольном этаже здания. С 2016 года оценщики оценивали это помещение как апартамент согласно внутренней классификации. Стоимость апартаментов намного выше стоимости офисных помещений.

Можно ли сейчас приказом руководителя перевести это офисное помещение из разряда апартаментов и дать оценщикам задание согласно новой классификации пересчитать его стоимость?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Организация должна приказом руководителя перевести рассматриваемое офисное помещение из группы апартаментов в правильную группу основных средств и предоставить оценщику верную информацию о назначении оцениваемого объекта, влияющую на его оценку.

Поскольку в рассматриваемой ситуации нет возможности получить информацию об оценке объекта "офисное помещение" в прошлых периодах, в связи с чем невозможно определить влияние ошибки (вызванной неверной классификацией объекта, что повлияло на его оценку) применительно к определенному периоду, то информация о переоцененной стоимости объекта учитывается перспективно, без представления сравнительной информации за один или более предыдущих периодов и без исправления вступительного сальдо по соответствующим статьям отчетности.

 

Обоснование позиции:

Основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе отдельной группы основных средств - доходных вложений в материальные ценности (абзац третий п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", далее - ПБУ 6/01).

При этом пунктом 15 ПБУ 6/01 для коммерческих организаций предусмотрена возможность проведения переоценки группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости в соответствии с учетной политикой.

В новом ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (применяется начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год или ранее по решению организации) также предусмотрено выделение в отдельную группу инвестиционной недвижимости (основные средства, представляющие собой недвижимость, предназначенную для предоставления за плату во временное пользование и (или) получения дохода от прироста ее стоимости) (абзац третий п. 11 ФСБУ 6/2020), которая может учитываться по переоцененной стоимости (п. 21, п. 28 ФСБУ 6/2020).

При этом запрета на изменение состава группы ОС и об исключении объекта ОС из определенной группы ни ПБУ 6/01, ни ФСБУ 6/2020 не содержат.

Такое изменение может квалифицироваться как:

1) изменение назначения объекта ОС и связанное с этим изменение группы ОС, к которой он относится. Например, ФСБУ 6/2020 допускает изменение назначения объекта недвижимости, вследствие чего он включается в группу "Инвестиционная недвижимость" либо исключается из нее, смотрите п. 26 ФСБУ 6/2020.

Такое изменение не является изменением учетной политики исходя из ч. 6 ст. 8 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 10 ПБУ 1/2008 "Учетная политика" и не является ошибкой исходя из п. 2 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010);

2) исправление ошибки и ее последствий, вызванной в т.ч. неправильным применением учетной политики организации.

В рассматриваемой ситуации объект недвижимости был ошибочно отнесен в группу основных средств, предназначенную для сдачи в аренду как апартаменты (предназначенные для сдачи в аренду для проживания).

Поэтому оценка данного объекта в прошлых периодах была определена с учетом информации о его назначении как недвижимости, предназначенной для сдачи в аренду для проживания и получении соответствующего дохода.

По нашему мнению, организация обязана в силу пп. 2, 4 ПБУ 22/2010 в текущем периоде исправить данную ошибку: определить объект ОС в правильную группу (например, перенести офисное помещение из группы "Апартаменты" в группу, в которую включены объекты недвижимости административно-хозяйственного назначения или объекты, сдаваемые в аренду в качестве офисных помещений).

И при осуществлении очередной переоценки данных групп ОС и объекта недвижимости оценка должна быть проведена с учетом правильной квалификации помещения, влияющей на его рыночную стоимость (справедливую стоимость).

Поэтому организация должна приказом руководителя перевести рассматриваемое офисное помещение из разряда апартаментов в другую группу ОС и предоставить оценщику достоверную информацию о предназначении объекта, влияющую на его оценку.

 

Порядок исправления ошибки, вызванной включением объекта ОС в другую группу

 

В общем случае порядок исправления ошибки зависит от того, к какому периоду она относится, в какой момент она выявлена, а также от ее характера (существенная или несущественная). Смотрите также Энциклопедию решений. Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности.

В данном случае ошибка выразилась в неверном отнесении объекта ОС "офисное помещение" в группу "Апартаменты", что повлияло на его оценку и отражение его на балансе по стоимости, определенной в прошлых периодах оценщиком исходя из назначения объекта как используемого для получения дохода от сдачи в аренду под апартаменты.

Однако исправить данную ошибку ретроспективно организации не имеет возможности, т.к. невозможно определить "задним числом" справедливую стоимость объекта, который ранее оценивался по переоцененной стоимости.

То есть в данном случае невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов. Поэтому пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности путем исправления показателей бухгалтерской отчетности (ретроспективный пересчет) не осуществляется (исходя из исключения, указанного в подп. 2 п. 9 ПБУ 22/2010).

Отметим, что согласно п. 13 ПБУ 22/2010 влияние существенной ошибки на предшествующий отчетный период определить невозможно, если требуются сложные и (или) многочисленные расчеты, при выполнении которых невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий отчетный период.

В данном случае информация об оценке офисного помещения, проводимая для подготовки отчетности за 2021 год, будет получена уже после даты утверждения бухгалтерской отчетности за предшествующие отчетные периоды.

В соответствии с п. 12 ПБУ 22/2010 в случае, если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, организация должна скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен.

Однако оценка объекта, учитывающая правильную информацию о его назначении, будет определена на дату оценки. Пересчет за ранние периоды невозможен.

Полагаем, что в данной ситуации организация может исправить ошибку после получения информации о стоимости объекта "офисное помещение" перспективно - без представления сравнительной информации за один или более предыдущих периодов и без исправления вступительного сальдо по соответствующим статьям.

Например, в п. 47 МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменение в бухгалтерских оценках и ошибки" указано, что в том случае, когда практически неосуществимо определить сумму ошибки (например, ошибка в применении учетной политики) за все предыдущие периоды, организация пересчитывает сравнительную информацию перспективно с самой ранней даты, с которой это практически осуществимо. Но при этом если исправление ошибки одного или более предыдущих периодов практически неосуществимо, следует руководствоваться пунктами 50-53 МСФО (IAS) 8. Указанные пункты 50-53 применяются в ситуациях, когда представление сравнительной информации невозможно и ретроспективный способ представления исправленной информации не применяется.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ткач Ольга

 

Ответ прошел контроль качества

 

 

Организация - разработчик программного обеспечения разработала собственными силами программу для ЭВМ и зарегистрировала авторское право на нее. Однако данная программа в настоящее время не используется в деятельности организации, и достоверно определить, способна ли она приносить организации экономические выгоды в будущем, невозможно.

Правомерно ли включение разработанной программы в момент принятия ее к учету в состав НМА, без начисления амортизации, как нематериальный актив с неопределенным сроком действия? Если такое отнесение неправомерно, то на какие счета бухгалтерского учета нужно отнести расходы на разработку программы, накопленные на счете 08, в момент издания приказа о готовности программы? Каким образом будет списана ее стоимость?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Программа для ЭВМ, которая не предполагается к использованию, не может учитываться в составе НМА или других активов организации.

Накопленные затраты на разработку программы для ЭВМ, критерии признания которой НМА не выполняются, в бухгалтерском учете признаются как расход и подлежат списанию со счета 08 в дебет счета 91 "Прочие расходы".

С целью обеспечения контроля за сохранностью программы для ЭВМ организация может учесть ее на отдельном забалансовом счете.

 

Обоснование вывода:

С учетом п. 3 ст. 3 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) документом, устанавливающим минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету нематериальных активов (НМА), а также допустимые способы ведения бухгалтерского учета НМА, является ПБУ 14/2007"Учет нематериальных активов"(далее - ПБУ 14/2007).

Согласно п. 4 ПБУ 14/2007 к НМА, в частности, могут относиться программы для электронных вычислительных машин.

Согласно п. 23 ПБУ 14/2007 стоимость НМА с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования. По НМА с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется.

Право отнесения программ для ЭВМ к НМА появляется у организации, если одновременно выполняются условия, установленные в п. 3 ПБУ 14/2007, в частности:

а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);

б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее - контроль над объектом);

в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

При этом для признания в учете объекта НМА его стоимость не имеет значения.

В Рекомендации Р-121/2020-ОК Связь "Выявление неиспользуемых нематериальных активов" (принята фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учёта "Бухгалтерский методологический центр" от 27.11.2020) сказано следующее:

В соответствии со ст. 13 Закона N 402-ФЗ отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовых результатах его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимые пользователям отчетности для принятия экономических решений. Включение в бухгалтерскую отчетность информации (в том числе в форме пояснений) о неиспользуемых нематериальных активах приводит к нарушению указанного требования Федерального закона.

Согласно ст. 10 Закона N 402-ФЗ не допускается регистрация мнимых объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета. Для целей Закона N 402-ФЗ под мнимым объектом бухгалтерского учета понимается несуществующий объект, отраженный в бухгалтерском учете лишь для вида. Нематериальный актив, который не приносит экономические выгоды организации в связи с прекращением его использования, когда перспективы возобновления такого использования отсутствуют, может рассматриваться как мнимый объект бухгалтерского учета.

Организация должна исключить из информации, представляемой в бухгалтерской отчетности (в том числе в форме пояснений), информацию о НМА, которые не приносят экономические выгоды организации в связи с прекращением их использования, когда перспективы возобновления такого использования отсутствуют (неиспользуемые НМА). Информация о неиспользуемых НМА подлежит исключению из бухгалтерского учета, когда такой актив прекращает приносить экономические выгоды организации. При этом в случае, если к этому моменту стоимость НМА не является полностью самортизированной, то его остаточная стоимость подлежит единовременному списанию.

Согласно п. 8.3 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБР 29.12.97 (далее - Концепция), актив признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого актива (подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Активы для целей бухгалтерского учета). Иными словами, активами признаются любые затраты, которые должны принести организации экономические выгоды в будущем.

Затраты признаются как расход отчетного периода, когда очевидно, что они не принесут будущих экономических выгод организации или когда будущие экономические выгоды не отвечают критерию признания актива в бухгалтерском балансе. (п. 8.6.3 Концепции).

По нашему мнению, если есть основания считать, что программа для ЭВМ не принесет экономических выгод организации, то в таком случае не выполняется условие, приведенное в норме подп. "а", "б" п. 3 ПБУ 14/2007, указанная программа для ЭВМ не может быть отнесена к НМА. Отражение на счетах бухгалтерского учета неиспользуемых НМА производиться не должно, поскольку может рассматриваться как отражение мнимых объектов бухгалтерского учета. Также мы полагаем, что программу для ЭВМ не следует принимать к бухгалтерскому учету в качестве других активов, поскольку существует неопределенность в возможности использования программы в том или ином качестве. На наш взгляд, если организация признает, что использование программы невозможно, затраты на разработку программы для ЭВМ признаются как расход.

Согласно ст. 9 Закона N 402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

Списание затрат на разработку программы для ЭВМ представляется целесообразным оформить решением комиссии о невозможности признать данные затраты в составе активов, т.к. использоваться программа в деятельности организации не будет, и достоверно определить, способна ли она приносить организации экономические выгоды в будущем, невозможно.

Согласно п. 4 ПБУ 10/99 "Расходы организации" расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:

- расходы по обычным видам деятельности;

- прочие расходы.

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг (п. 5 ПБУ 10/99).

Затраты на создание неиспользуемой программы для ЭВМ являются прочими расходами (п. 12 ПБУ 10/99).

Согласно Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о прочих расходах отчетного периода предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Таким образом, расходы на разработку программы для ЭВМ, накопленные на счете 08, в рассматриваемой ситуации относятся на счет 91 "Прочие расходы", при этом в регистрах бухгалтерского учета делается следующая запись:

Дт 91 Кт 08 - списаны накопленные затраты на разработку программы для ЭВМ, не способной приносить организации экономические выгоды.

С целью обеспечения контроля за сохранностью программы для ЭВМ, которую не предполагается использовать, организация может учесть ее на отдельном забалансовом счете.

Вместе с тем если перспективы использования программы в обозримые сроки все же имеются, на наш взгляд, нет оснований утверждать, что критерии признания программы НМА не выполняются, ведь одним из условий признания НМА является то, что объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем (подп. а) п. 3 ПБУ 14/2007). В этой связи, возможно, стоит определиться с перспективами использования созданной программы, которые, не исключено, будут более очевидными к моменту издания приказа о готовности программы.

На текущий момент каких-либо дополнительных рекомендаций регуляторов в области бухучета по данному вопросу нами не обнаружено. Поэтому к сказанному следует относиться как к экспертному мнению и ориентироваться на собственное профессиональное суждение (Рекомендация Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом "НРБУ "БМЦ" от 17.12.2018), п. 6 ПБУ 1/2008).

Также при необходимости рекомендуем обратиться в Минфин России за разъяснениями. Обращения в письменном виде направляются по адресу: 109097, город Москва, улица Ильинка, дом 9, а также на сайте: https://minfin.gov.ru/ru/appeal/.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Семенова Наталья

 

Ст. 174.2 НК РФ четко определяет, что услугами в электронной форме признаются услуги, оказываемые через сеть Интернет, автоматизированно с использованием информационных технологий. Далее в п. 1 указано, что электронными услугами признается предоставление прав на использование программ для ЭВМ, баз данных через сеть Интернет, в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним. IT-компания трактует указанную формулировку "автоматизированно с использованием информационных технологий" как оказание услуги покупателю непосредственно на электронном ресурсе поставщика с использованием сети Интернет. То есть покупатель получает услугу, например, непосредственно с помощью облачного сервиса, или на электронной платформе поставщика. Показательный пример - онлайн-игра, которая происходит на сервера поставщика. И если нет доступа к серверу, облаку - нет услуги. Нет доступа к платформе поставщика - нет услуги. То есть действия по оказанию/приобретению услуги происходят непосредственно в онлайн-режиме. В другом случае покупатель заходит в личный кабинет, скачивает программное обеспечение (ПО) и далее использует приобретенное право на ПО на своих ресурсах независимо от наличия интернет-связи с поставщиком. То есть это способ передачи права на ПО, аналогично получению информации по электронной почте. Та же самая передача может быть с использованием материального носителя (флеш-карта), и покупатель сам выбирает, каким способом удобно ему получить право, нужна ли флешка, или достаточно электронно.

Верно ли утверждение, что в данном случае услуга не является электронной и под классификацию в ст. 174.2 НК РФ не подходит?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Статья 174.2 НК РФ содержит общее определение, что является оказанием услуг в электронной форме, и открытый перечень таких услуг. Минфин России в своих ответах на вопросы налогоплательщиков о квалификации тех или иных услуг для целей ст. 174.2 НК РФ ссылается на общие нормы и не дает конкретного ответа.

Отметим, что при разработке Федерального закона от 03.07.2016 N 244-ФЗ, статьей 4 которого в НК РФ были введены нормы о налогообложении услуг в электронной форме, использовался в т.ч. европейский опыт аналогичного налогообложения электронных услуг (смотрите Пояснительную записку).

Если учесть положения европейского права в отношении квалификации услуг, оказываемых в электронной форме, то такой услугой является сама по себе загрузка ПО с сайта собственника с использованием удаленного доступа через сеть Интернет, совершаемая в автоматизированной форме.

Дальнейшее использование скачанного с сайта поставщика ПО в автономном режиме (т.е. без использования Интернета или иной сети) не влияет на квалификацию услуги по передаче прав и самого ПО как услуги, оказанной в электронном виде для целей п. 1 ст. 174.2 НК РФ.

Отметим, что если рассматриваемую передачу прав на ПО считать как услугу, не подпадающую под действие ст. 174.2 НК РФ, то местом оказания такой услуги все равно считается территория РФ (по месту нахождения покупателя), и она является объектом налогообложения НДС. С 01.01.2021 освобождение от НДС при реализации ПО, не включенного в специальный Реестр, или прав на него не применяется.

 

Обоснование позиции:

В целях главы 21 НК РФ оказанием услуг в электронной форме признается оказание услуг через информационно-телекоммуникационную сеть, в том числе через информационно-телекоммуникационную сеть Интернет, автоматизированно с использованием информационных технологий (п. 1 ст. 174.2 НК РФ).

Как видно из буквального прочтения п. 1 ст. 174.2 НК РФ, данная норма фактически содержит открытый перечень способов предоставления прав на использование компьютерных программ через информационно-телекоммуникационную сеть.

Для признания услуги как оказываемой в электронной форме в понимании п. 1 ст. 174.2 НК РФ должны выполняться одновременно следующие условия:

- услуга оказывается через сеть Интернет или иную информационно-телекоммуникационную сеть;

- услуга предоставляется автоматизированно с использованием информационных технологий, т.е. без участия сотрудников (представителей) исполнителя. То есть, по нашему мнению, услуги не должны быть традиционными услугами, при оказании которых Интернет (или другая сеть) просто используется в качестве средства связи.

К таким услугам относится предоставление прав на использование программ для электронных вычислительных машин (включая компьютерные игры), баз данных через сеть Интернет, в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним, включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности.

Обращаем внимание на формулировку абзаца второго п. 1 ст. 174.2 НК РФ: фраза "в том числе" означает, что к электронным услугам относится предоставление через сеть Интернет прав на использование ПО, баз данных. Предоставление таких прав путем предоставления удаленного доступа к ним является одной из форм оказания услуг в электронной форме.

Не относится к электронным услугам передача прав на использование программ для электронных вычислительных машин (включая компьютерные игры), баз данных на материальных носителях.

При этом ранее такая передача прав на ПО, в т.ч. дистанционно, путем скачивания с сайта разработчика (или собственника, вендора), освобождалась от НДС на основании подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ (письма Минфина России от 26.03.2018 N 03-07-08/18868, от 30.03.2017 N 03-07-08/18533, от 16.03.2017 N 03-07-14/15062, от 12.01.2017 N 03-07-08/555).

Полагаем, что поэтому ранее Минфином России не уделялось достаточно внимания вопросу квалификации операции по однократному скачиванию ПО с сайта поставщика через удаленный доступ с дальнейшим использованием программы в автономном режиме (т.е. без использования информационно-телекоммуникационной сети).

Например, в письме от 26.03.2019 N 03-07-08/20234 Минфин России предоставил общий ответ на вопрос, относится ли к электронным услугам, предусмотренным статьей 174.2 НК РФ, предоставление права использования программ для ЭВМ, которые однократно загружаются конечным пользователем с официального интернет-сайта правообладателя программ для ЭВМ и в последующем воспроизводятся исключительно на компьютере конечного пользователя без необходимости задействовать сеть Интернет.

В качестве ответа на данный вопрос чиновники просто переписали пп. 1 и 2 ст. 174.2 НК РФ, несмотря на то, что налогоплательщик повторно обращается с одним и тем же вопросом.

Иных официальных разъяснений, в которых содержался бы конкретный ответ, а не общие нормы НК РФ, не обнаружено. Например, в письме от 08.09.2020 N 03-07-08/78526 Минфин России просто указал, что обращения организаций по оценке конкретных хозяйственных ситуаций в Минфине России не рассматриваются и консультационные услуги не оказываются.

Одновременно сообщается, что перечень услуг в электронной форме установлен пунктом 1 статьи 174.2 Налогового кодекса Российской Федерации.

Судебная практика по спорам о квалификации рассматриваемых услуг пока не сложилась.

Понятия "электронные услуги" и "услуги, предоставляемые в электронном виде" употребляются в Директиве Совета Европейского Союза 2006/112/ЕС от 28.11.2006, действующей в странах - членах Европейского союза и более подробно (чем в п. 1 ст. 174.2 НК РФ) раскрываются в Имплементационном Регламенте Совета Европейского Союза 282/2011 от 15.03.2011 (далее - Директива и Регламент).

В Приложении II к Директиве перечислены электронные услуги:

1) серверное обеспечение, размещение на сервере веб-узлов клиентов, дистанционное обслуживание программ и оборудования;

2) поставка программного обеспечения и его обновление;

3) поставка изображений, текстов и информации и предоставление доступа к базам данных;

4) поставка музыки, фильмов и игр, включая азартные игры, а также политических, культурных, художественных, спортивных, научных и развлекательных передач и трансляций;

5) поставка дистанционного обучения.

"Услуги, оказываемые в электронной форме", упоминаемые в Директиве, включают услуги, оказываемые посредством Интернет или любой электронной сети, предоставление которых по природе осуществляется в значительной степени автоматизированно и с минимальным вмешательством людей, и которые невозможно оказать без информационных технологий (ст. 7 Регламента).

Такие услуги включают, в частности, поставку оцифрованной продукции, включающей программное обеспечение, изменения или обновления к нему и услуги, перечисленные в Приложении I к Регламенту.

В Приложении I к Регламенту для услуг в виде поставки программного обеспечения и его обновление дано следующее уточнение:

a) доступ или загрузка программного обеспечения (включая программы по закупке/бухгалтерского учета и антивирусного программного обеспечения), включая обновления;

b) программное обеспечение по блокировке всплывающих рекламных баннеров, известных как Bannerblockers;

c) загрузка драйверов, таких как программы, позволяющие связать компьютер с периферийными устройствами (например, принтерами);

d) онлайн-автоматизированная установка фильтров на веб-сайты;

e) онлайн-автоматизированная установка брандмауэров.

При этом в ст. 7 Регламента перечислены товары, услуги, на которые не распространяется понятие услуг в электронной форме. В частности, как и в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, к таких услугам отнесены материальные носители (CD-ROMs, флоппи-диски и подобные материальные средства выражения) и услуги, оказываемые с использованием электронной почты.

По нашему мнению, если учесть вышеуказанные положения европейского права и применить их к п. 1 ст. 174.2 НК РФ, то услугой, оказанной в электронной форме, является не только доступ к ПО (требующий постоянной связи с использованием сети Интернет), но и сама загрузка ПО с сайта собственника с использованием удаленного доступа через сеть Интернет, совершаемая в автоматизированной форме.

Дальнейшее использование скачанного с сайта поставщика с использованием Интернета (или другой сети) в автономном режиме (без использования Интернета или иной сети) не влияет, по нашему мнению, на квалификацию услуги по передаче прав на ПО и самого ПО как услуги, оказанной в электронном виде для целей п. 1 ст. 174.2 НК РФ.

Также отметим, что если рассматриваемую передачу прав на ПО считать как услугу, не подпадающую под действие ст. 174.2 НК РФ, то местом оказания такой услуги все равно считается территория РФ (по месту нахождения покупателя в силу подп. 4 п. 1 и подп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ), и она является объектом налогообложения НДС.

Так, на основании положений подп. 4 п. 1 и подп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ место реализации услуг определяется по месту нахождения покупателя, в частности:

- при передаче, предоставлении патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав, за исключением услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ (абзац 3 подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ);

- оказании услуг (выполнении работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации, за исключением услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ (абзац 4 подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ);

- а также при оказании услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ (абзац 11 подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Услуги по передаче прав на использование иностранного ПО, не включенного в единый реестр российских программ, оказываемые после 1 января 2021 года, облагаются НДС в общем порядке (письмо Минфина России от 09.09.2020 N 03-07-14/79116, письмо Минфина России от 01.09.2020 N 03-07-08/76516).

Если квалифицировать рассматриваемый способ передачи прав на ПО как услуги, оказываемые в электронной форме, то обязанность по уплате НДС возлагается на исполнителя - иностранную компанию (подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Исчисление и уплата НДС иностранными организациями при оказании услуг в электронной форме).

В противном случае обязанность по исчислению НДС, удержанию его из вознаграждения иностранного поставщика и перечислению в бюджет РФ возлагается на покупателя прав - российскую организацию.

В заключение отметим, что данный ответ выражает наше экспертное мнение и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном ответе.

Организация вправе обратиться вопросом о квалификации рассматриваемого способа передачи прав на ПО в качестве услуг, оказываемых в электронной форме, в Министерство цифрового развития РФ (п. 1 постановления Правительства РФ от 02.06.2008 N 418 "О Министерстве цифрового развития, связи и массовых коммуникаций Российской Федерации"), а также в Минфин России или налоговый орган за персональным письменным ответом на основании п. 1 ст. 21 НК РФ и п. 1 ст. 34.2 НК РФ (обратиться в налоговый орган за разъяснениями на сайте: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/). Однако есть вероятность получения формального ответа со ссылкой на то, что перечень услуг в электронной форме установлен пунктом 1 статьи 174.2 НК РФ.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ткач Ольга

 

Ответ прошел контроль качества

 

 

ИП находится на УСН и ПСН, без работников. В 2020 году ИП взносы не распределял, а относил в полном объеме на уменьшение налога по УСН. Камеральная проверка прошла без замечаний.

Возможно ли страховые взносы, уплаченные за себя в фиксированном размере, и 1% с суммы, превышающей 300 тыс. руб., в полной сумме отнести на уменьшение налога по УСН? Если нет, то каким образом уменьшить сумму налога по патенту на сумму страховых взносов, относящихся на патент, если патентов несколько в течение года, а выписываются они без учета уплаты страховых взносов? Необходимо ли для этого подать заявление в налоговый орган? Когда это нужно сделать?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

По мнению Минфина России, при совмещении ПСН и УСН сумма уплаченных страховых взносов должна распределяться между режимами пропорционально размеру доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.

Но разъяснений, касающихся ситуации отсутствия работников в обоих спецрежимах и видах деятельности, нами не найдено.

Для уменьшения налога, исчисленного по патентам, ИП необходимо представить соответствующее уведомление в налоговый орган.

Сроки подачи уведомления не установлены. При этом заявление о зачете или о возврате переплаты по налогу может быть подано в течение трех лет со дня его уплаты.

 

Обоснование вывода:

 

Страховые взносы при совмещении УСН и ПСН в 2021 году

 

Объектом обложения страховыми взносами для ИП как плательщиков, не производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, признается осуществление предпринимательской деятельности. В случае, предусмотренном абзацем 3 подп. 1 п. 1 ст. 430 НК РФ, объектом обложения страховыми взносами для них также признается полученный ими доход, определяемый в соответствии с п. 9 ст. 430 НК РФ.

Для плательщиков, применяющих более одного режима налогообложения, - облагаемые доходы от деятельности суммируются (подп. 6 п. 9 ст. 430 НК РФ).

При совмещении УСН и ПСН суммируются следующие доходы (письмо ФНС России от 01.03.2019 N БС-3-11/1855@):

- доходы, указанные в декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (подп. 3 п. 9 ст. 430 НК РФ);

- потенциально возможный к получению годовой доход по соответствующему виду предпринимательской деятельности, установленный законом субъекта РФ (подп. 5 п. 9 ст. 430 НК РФ, письма Минфина России от 28.01.2019 N 03-15-05/4703, от 12.04.2019 N 03-15-05/26086). При получении нескольких патентов доход от применения ПСН суммируется по всем выданным на соответствующий год патентам (постановление Девятого ААС от 18.01.2021 N 09АП-66376/20).

Если величина дохода плательщика за расчетный период превышает 300 000 руб., то страховые взносы на ОПС уплачиваются в фиксированном размере страховых взносов (32 448 руб. за расчетный период 2021 года) плюс 1% суммы дохода плательщика, превышающего 300 000 руб. за расчетный период. При этом размер страховых взносов на ОПС за расчетный период не может быть более восьмикратного фиксированного размера страховых взносов (подп. 1 п. 1 ст. 430 НК РФ).

ИП, применяющие УСН и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, и налогоплательщики ПСН, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, уменьшают сумму налога (авансовых платежей по налогу), исчисленную за налоговый (отчетный) период, на уплаченные (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом (отчетном) периоде страховые взносы в ПФР и ОМС (подп. 1 п. 3.1 ст. 346.21, подп. 1 п. 1.2 ст. 346.51 НК РФ).

Положения НК РФ не предусматривают особенностей уменьшения налогов (авансовых платежей по ним) на страховые взносы при совмещении ПСН с УСН. Не установлен НК РФ и порядок такого уменьшения ИП налога, уплачиваемого в связи с применением ПСН, и налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, на сумму уплаченных страховых взносов при совмещении системы налогообложения в виде ПСН и УСН.

Минфин России и ФНС России рекомендуют по аналогии с п. 8 ст. 346.18 НК РФ распределять суммы уплачиваемых страховых взносов пропорционально размеру доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов (письмо ФНС России от 30.11.2021 N СД-4-3/16722@, информация ФНС России от 08.12.2021, постановление АС Западно-Сибирского округа от 27.01.2020 N Ф04-7263/19).

Таким образом, по мнению ведомств, при совмещении ПСН и УСН сумма уплаченных страховых взносов должна распределяться между режимами пропорционально долям доходов от указанных режимов в совокупных доходах ИП от этих режимов. При этом разъяснения касались ситуации, когда ИП использует труд наемных работников в предпринимательской деятельности по обоим специальным налоговым режимам.

Аналогичных разъяснений в отношении отсутствия наемных работников при совмещении УСН и ПСН нами не обнаружено.

В отношении уменьшения налога на уплаченные взносы в письме Минфина России от 25.02.2021 N 03-11-11/13087 разъяснено: ИП, совмещающие ПСН и УСН с объектом налогообложения в виде доходов и использующие труд наемных работников только в деятельности, облагаемой УСН, вправе уменьшить сумму налога, уплачиваемого в связи с применением ПСН, на сумму уплаченных за себя страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и на обязательное медицинское страхование в размере, определенном в соответствии с п. 1 ст. 430 НК РФ, без применения ограничения в виде 50 процентов от суммы данного налога.

Можно предположить, что Минфин в приведенном письме разрешил ИП, совмещающему ПСН без работников и УСН с работниками, уменьшить "патентный" налог на уплаченные за себя фиксированные страховые взносы в полном объеме (без распределения между разными системами налогообложения) (Уплата страховых взносов ИП при совмещении ПСНО и УСНО (О.В. Давыдова, журнал "Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2021 г.)).

Ранее в письмах Минфина России от 03.10.2014 N 03-11-11/49926, от 17.11.2014 N 03-11-09/57912 (направлено письмом ФНС России от 05.12.2014 N ГД-4-3/25258@) сообщалось следующее. Если налогоплательщик, совмещающий применение УСН с уплатой ЕНВД, не производит выплат и иных вознаграждений физическим лицам, он вправе уменьшить по своему усмотрению сумму ЕНВД или сумму налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, на всю сумму уплаченных за себя страховых взносов в фиксированном размере без ограничения.

Если рассуждать подобным образом, то при совмещении УСН и ПСН предпринимателю, не производящему выплат и иных вознаграждений работникам, самостоятельно следует установить порядок уменьшения налогов, уплачиваемых в связи с применением ПСН и УСН, на сумму уплаченных за себя страховых взносов.

Но не исключено, что тенденция распределения взносов распространится и на эту ситуацию, поэтому мы считаем целесообразным получить персональное разъяснение Минфина России и ФНС России (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, подп. 4 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 34.2 НК РФ). Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России, пройдя по ссылке: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/.

 

Страховые взносы при совмещении УСН и ПСН в 2020 году

 

До 01.01.2021 главой 26.5 "Патентная система налогообложения" НК РФ не была предусмотрена возможность уменьшения суммы налога на сумму страховых взносов (п. 5 ст. 1, ст. 5 Федерального закона от 23.11.2020 N 373-ФЗ).

ИП, не имеющий наемных работников и совмещающий УСН и ПСН, был вправе уменьшить сумму налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, на всю сумму уплаченных за себя страховых взносов (письмо Минфина России от 10.02.2014 N 03-11-09/5130, от 07.04.2016 N 03-11-11/19849).

Таким образом, не распределяя страховые взносы между УСН и ПСН в 2020 году, ИП действовал в рамках законодательства.

 

Уменьшение налога при ПСН на взносы при получении нескольких патентов

 

Если налогоплательщик ПСН получил в календарном году несколько патентов, то уменьшение налога производится с учетом особенностей, предусмотренных абзацем 8 п. 1.2. ст. 346.51 НК РФ. Так, если при исчислении налога по одному из патентов сумма страховых платежей (взносов) превысила сумму этого налога, то налогоплательщик вправе уменьшить сумму налога, исчисленную по другому (другим) патенту, действующему в этом же календарном году, на сумму указанного превышения.

Об уменьшении суммы налога, уплачиваемого в связи с применением ПСН, на сумму страховых взносов нужно уведомлять. При этом если у ИП несколько патентов, то он вправе подать одно уведомление на уменьшение сумм налога по каждому патенту, на сумму уплаченных (в пределах исчисленных сумм) страховых взносов в периоде действия указанных в уведомлении патентов (письма ФНС России от 19.07.2021 N СД-4-3/10101@, Минфина России от 29.12.2020 N 03-11-03/4/116148).

Уведомление направляется в письменной или электронной форме с использованием усиленной квалифицированной электронной подписи по ТКС в налоговый орган по месту постановки на учет в качестве налогоплательщика, применяющего ПСН (абзацы 9 и 10 п. 1.2 ст. 346.51 НК РФ).

Форма, формат и порядок представления уведомления утверждены приказом ФНС России от 26.03.2021 N ЕД-7-3/218@.

Если ИП в календарном году получил несколько патентов, действующих на территории разных субъектов РФ, то он вправе подать уведомление об уменьшении суммы налога в любой из налоговых органов по месту постановки на учет в качестве налогоплательщика, применяющего ПСН (письмо ФНС России от 02.06.2021 N СД-4-3/7704@).

Сроки подачи уведомления не установлены (письмо Минфина России от 29.12.2020 N 03-11-03/4/116148). Смотрите также письмо Минфина России, ФНС России от 17.11.2021 N СД-4-3/16076@.

Образовавшаяся в связи с уменьшением на сумму страховых взносов (платежей) и пособий переплата по налогу подлежит возврату в порядке ст. 78 НК РФ путем подачи заявления о зачете (возврате) суммы излишне уплаченного налога (абзац 11 п. 1.2 ст. 346.51 НК РФ).

При этом заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено законодательством РФ о налогах и сборах (п. 7 ст. 78 НК РФ).

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Хмелькова Елена

 

Ответ прошел контроль качества